Avvocato in Reggio Emilia
1. Introduzione
Il testo unico sulle imposte di successione e donazione (cd. TUS, D. lgs. 346/1990) non prevede una disciplina unitaria delle cd. liberalità indirette, ma le affronta in varie norme[1].
L’art. 2, co. 47 e ss., del D.l. 262/2006, di reintroduzione delle imposte di successione e donazione nel nostro ordinamento, ha previsto l’istituzione del tributo «sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del [TUS]». Quest’ultimo, all’art. 1, co. 1, dispone l’imponibilità per i «trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi» e all’art. 58, co. 5, prevede l’applicazione delle disposizioni del Titolo III (“Applicazione dell’imposta alle donazioni”), «in quanto compatibili, anche per gli atti di liberalità tra vivi diversi dalla donazione».
Pertanto, le liberalità indirette, in linea generale, rientrano nel campo applicativo dell’imposta di donazione[2].
Tuttavia, l’analisi delle disposizioni in materia consente di rilevare numerose ipotesi di irrilevanza impositiva delle fattispecie in analisi.
In primo luogo, la legge prevede espressamente casi di esclusione o di esenzione dall’imponibilità. Da un lato, sia l’art. 1, co. 4, TUS sia l’art. 56 bis, co. 1, escludono espressamente l’applicazione delle imposte alle liberalità di cui agli artt. 742 e 783 c.c., in materia di spese non soggette a collazione – quali, ad esempio quelle sostenute per il mantenimento e l’educazione – e di donazioni di modico valore di beni mobili. Dall’altro lato, l’art. 1, co. 4 bis, afferma che l’imposta non si applica nei casi di donazioni o liberalità collegate ad atti soggetti a determinati tipi di imposizione.
In secondo luogo, l’indagine dell’impianto normativo del TUS consente di escludere, come si vedrà, che la realizzazione della liberalità indiretta in quanto tale comporti l’applicazione dell’imposta. I negozi in esame, infatti, sono effettivamente rilevanti dal punto di vista fiscale solo in tre ipotesi: qualora risultino da atti soggetti a registrazione, in caso di registrazione volontaria, se dichiarati dal contribuente nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi.
L’Amministrazione finanziaria definisce le liberalità indirette come «atti di disposizione, non formalizzati in atti pubblici, che perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche»[3]. Se è vero che esse sono negozi che producono l’effetto dell’impoverimento di chi li compie e l’arricchimento di chi ne beneficia per spirito di liberalità, senza consistere, dal punto di vista tecnico, in una donazione tipica, non è invece necessario che essi esulino dalla formalizzazione in atti pubblici. Secondo la giurisprudenza[4], infatti, possono essere considerate liberalità indirette non solo fattispecie non formalizzate, quale la cointestazione di un conto corrente a firma e disponibilità disgiunta, ma anche negozi che certamente possono – o addirittura devono – risultare da atto pubblico, come il contratto a favore di terzo, il pagamento di un’obbligazioni altrui, l’intestazione di beni a nome altrui, la vendita a prezzo irrisorio, la rinuncia abdicativa. D’altro canto, come si rileverà nel prosieguo, sia le norme in materia di imponibilità delle liberalità indirette sia le relative interpretazioni non sembrano richiedere il requisito della mancanza dell’atto pubblico. Probabilmente allora l’inciso “non formalizzati in atti pubblici” può essere letto nel senso di far rientrare tra le liberalità indirette i negozi, diversi dalle donazioni di cui agli artt. 769 e ss., formalizzati in atti pubblici e non, che comportano l’impoverimento di un soggetto, che agisce per spirito di liberalità, e l’arricchimento dell’altro. L’interprete potrà allora analizzare l’imposizione di tali fattispecie avendo in considerazione un unico concetto di liberalità indiretta, senza alcuna distinzione tra definizione civilistica e definizione fiscale.
2. Le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione
L’art. 1, co. 4 bis, TUS prevede una prima ipotesi di rilevanza fiscale dell’istituto in commento, affermando che l’imposta si applica «anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione». Pertanto è necessario che la liberalità sia posta in essere mediante un atto soggetto a registrazione, non essendo di per sé rilevante (salvo quanto si dirà nei paragrafi che seguono) né la sola realizzazione del negozio né il suo risultare da un atto scritto non soggetto a registrazione[5].
Il medesimo art. 1, co. 4 bis, però, prevede un’importante esclusione dall’applicazione dell’imposta «nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto».
La norma, oggetto di numerosi commenti, merita una breve riflessione per sottolineare alcuni aspetti problematici.
In primo luogo, occorre valutare il concetto di “collegamento” tra la liberalità indiretta e l’atto traslativo oneroso, se cioè esso debba risultare da elementi univoci indicati in atto oppure se possa essere desunto anche da fattori oggettivi estranei. Se certamente la scelta per la prima soluzione appare più rassicurante nei rapporti con gli Uffici, la dottrina[6] sembra affermare che sia possibile addurre qualsiasi elemento che corrobori la funzionalità della liberalità all’atto traslativo.
In secondo luogo, è importante prestare attenzione al dato testuale della norma, la quale prevede l’esenzione solo nel caso in cui l’atto oneroso riguardi immobili oppure aziende. Qualora esso concerna altri beni, quali partecipazioni societarie, crediti, mobili, ec., l’imposizione tornerà ad essere quella ordinaria prevista dal testo unico.
In terzo luogo, per l’atto traslativo oneroso deve essere prevista l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale oppure dell’imposta sul valore aggiunto. Sembrano quindi essere esclusi dal beneficio fiscale i casi in cui il trasferimento non sia sottoposto a nessuna delle imposte indicate, benché sconti altro tipo di imposta proporzionale. L’ipotesi forse più frequente è quella di acquisto di terreni agricoli e pertinenze da parte di agricoltori che richiedano i benefici della cd. piccola proprietà contadina di cui all’art. 2, co. 4 bis, D.l. 194/2009; in tale caso, infatti, l’imposta di registro è dovuta in misura fissa, mentre si applica l’aliquota dell’1% per l’imposta catastale, la quale non è indicata all’art. 1, co. 4 bis, TUS. La dottrina pone poi in dubbio la possibilità di godere del beneficio nei casi in cui gli atti traslativi onerosi riguardano immobili strumentali in mancanza della cd. “opzione IVA” da parte del cedente. In tal caso, infatti, l’imposta di registro si applica in misura fissa, in forza del principio di alternatività di cui all’art. 40 d.p.r. 131/1986 (cd. TUR), mentre l’IVA è in regime di esenzione[7]. Secondo alcuni, trattandosi di trasferimento “esente IVA” e non “fuori campo IVA”, sembrerebbe potersi consentire l’esenzione delle liberalità collegate a tali tipi di atti[8].
Si precisa, infine, che le liberalità indirette oggetto della norma in esame non solo non sono sottoposte a imposta, ma non erodono nemmeno la franchigia se applicabile nel caso concreto, «in quanto la loro irrilevanza ai fini del tributo successorio non deriva dall’applicazione di alcuna franchigia, bensì da una norma che ne dispone l’esclusione in senso proprio»[9].
3. La registrazione volontaria delle liberalità indirette
Una seconda ipotesi di imponibilità delle liberalità indirette si verifica nel caso di registrazione volontaria delle stesse. L’art. 56 bis, co. 3, TUS prevede, infatti, che esse possano «essere registrate volontariamente, ai sensi dell’art. 8 [TUR]. In tale caso si applica l’imposta con le aliquote indicate all’art. 56 […]», precisandosi che detto rinvio deve essere oggi inteso alle nuove aliquote e franchigie introdotte dall’art. 2, co. 49, D.l. 262/2006[10].
Per quanto riguarda le modalità operative con cui procedere, occorre ricordare che l’art. 69, co. 11, l. 342/2000 prevedeva l’emanazione di un decreto dirigenziale di approvazione del modello, tra gli altri, di registrazione volontaria della liberalità indiretta. Poiché, a quanto risulta, detto decreto non è ancora stato emanato, pare doversi fare ancora riferimento al modello precedentemente in uso: il Modello 2[11].
4. L’accertamento delle liberalità indirette
Una terza ipotesi di rilevanza fiscale delle liberalità indirette emerge dall’art. 56 bis, co. 1 e 2 TUS, a norma del quale il relativo accertamento può avvenire solo qualora si verifichino talune circostanze e secondo determinati criteri.
Infatti, secondo il primo comma, ferma l’esclusione delle liberalità di cui agli artt. 742 e 783 c.c. «l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti può essere effettuato esclusivamente in presenza di entrambe le seguenti condizioni: a) quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi; b) quando le liberalità abbiano determinato, da sole o unitamente a quelle già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all’importo di 350 milioni di lire». Il secondo comma, poi, precisa che a dette liberalità «si applica l’aliquota del sette per cento, da calcolare sulla parte dell’incremento patrimoniale che supera l’importo di 350 milioni di lire».
Come emerge dalla norma in commento, per le liberalità indirette, non è ammessa l’attività accertativa degli Uffici in modo generalizzato, ma solo in presenza di alcuni presupposti.
In primo luogo, l’esistenza delle liberalità indirette deve risultare da dichiarazioni, le quali hanno natura confessoria, prestate dall’interessato, essendo invece irrilevanti quelle rese da soggetti terzi estranei al rapporto tributario[12]. Secondo la dottrina, poi, qualora il beneficiario non dichiari la liberalità indiretta neppure in fase di accertamento dei tributi, egli resterà esposto alle conseguenze del controllo sulle imposte oggetto di indagine, ma la liberalità non potrà essere soggetta a imposizione[13].
In secondo luogo, la dichiarazione deve essere resa nell’ambito di un procedimento diretto all’accertamento di tributi, che secondo la dottrina devono essere diversi dall’imposta di donazione[14].
Infine, benché abbia in passato impegnato la dottrina[15], appare oggi superata la difficoltà di coordinare il tenore letterale dell’art. 56 bis TUS, che contiene riferimenti a franchigia e aliquota non più esistenti, con l’impianto descritto all’art. 2, co. 47 e ss., del D.l. 262/2006.
L’Amministrazione finanziaria[16] e la giurisprudenza più recente[17] hanno infatti affermato che l’art. 56 bis TUS deve essere armonizzato con le disposizioni introdotte dal D.l. 262/2006 e così deve riferirsi alle aliquote e alle franchigie attuali, dal momento che lo stesso art. 2, co. 50, del decreto legge stabilisce l’applicazione del TUS – e quindi anche del suo art. 56 bis – «in quanto compatibili».
Da un lato, l’applicazione dell’imposta potrà avvenire solo ove le liberalità indirette sia di valore superiore alle franchigie oggi esistenti qualora applicabili: non 350 milioni di lire, bensì euro 1.000.000,00 per coniuge e parenti il linea retta, euro 100.000,00 per fratelli e sorelle, 1.500.000,00 per portatori di handicap.
Dall’altro lato, l’aliquota da applicare, in funzione latamente sanzionatoria, è sempre quella massima prevista dalla normativa vigente: l’8 per cento, a prescindere dal rapporto di parentela del beneficiario[18].
L’accertamento delle liberalità indirette ai sensi dell’art. 56 bis TUS, quindi, può avvenire solo in presenza di una dichiarazione manifestata dall’interessato, nell’ambito di un procedimento diretto all’accertamento di tributi diversi dal quello di donazione, con applicazione dell’aliquota costante dell’8 per cento ma al netto delle franchigie oggi vigenti a seconda del rapporto di parentela tra disponente e beneficiario.
5. Conclusioni
Nonostante la legge istitutiva dell’imposta e quella regolativa prevedano una generale imponibilità dei trasferimenti a titolo gratuito e, più nello specifico, delle liberalità indirette, l’analisi delle norme consente di ritenere queste ultime soggette ad imposta solo se risultanti da atti soggetti a registrazione, salvi i casi di esclusione, se registrate volontariamente o se accertate con i presupposti e modalità di cui all’art. 56 bis TUS[19].
Se è vero che le norme procedimentali non sono normalmente idonee a definire i presupposti di imposta[20], è anche vero che i limiti di applicazione dell’imposta possono impedire che la formulazione del presupposto trovi completa attuazione[21], «così incidendo sulla stessa delimitazione della fattispecie imponibile»[22]. Ciò sembra particolarmente vero nel caso in esame, ove la disciplina regolatrice del tributo pare porsi in contrasto con – o, meglio, disegna un impianto applicativo restrittivo rispetto – le norme enunciative del presupposto di imposta.
Tale circostanza, però, rischia di produrre confusione nel contribuente e di avvallare interpretazioni non conformi da parte degli Uffici[23]. Sarebbe quindi auspicabile un intervento di prassi o giurisprudenziale che chiarisca, una volta per tutte, il rapporto tra la delimitazione del presupposto dell’imposta di donazione e l’effettiva applicazione della stessa alle liberalità indiretta.
[1] Più precisamente agli articoli 1, 5, 55, 56 bis e 58.
[2] In tal senso Circ. 11 agosto 2015, n. 30/E, la quale a p. 7 afferma che «le liberalità indirette s[o]no rimaste imponibili anche nell’ambito della nuova imposta. Il legislatore, infatti, in base al combinato disposto degli articoli 1 del TUS e 2, comma 47, del decreto legge n. 262 del 2006, attribuendo rilevanza fiscale ai fini della predetta imposta anche ai “trasferimenti di beni e diritti … a titolo gratuito”, ha ricompreso nell’ambito applicativo della imposta sulle successioni e donazioni ogni forma di liberalità tra vivi, compresa quella indiretta. Come già chiarito dalla circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008, par. 2, quindi, l’imposta sulle successioni e donazioni si applica alle “liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione” (articolo 1, comma 4-bis, del TUS), nonché alle altre “liberalità tra vivi” che si caratterizzano per l’assenza di un atto scritto (soggetto a registrazione)» e parte della dottrina: S. Carunchio, La tassazione delle liberalità indirette e informali, in Il fisco, 36/2015, che a p. 3432 afferma che «non si può che concludere che oggetto dell’imposta sulle donazioni sono anche le liberalità in genere».
[3] Circ. 16 novembre 2000, n. 207.
[4] Cass. S.U., 18 luglio 2017, n. 18725.
[5] A. PISCHETOLA, Liberalità indirette e imposta di donazione, in Notariato, 6/2015, p. 654, il quale afferma che «se la liberalità (indiretta) è posta in essere tramite un atto, sia pure scritto, non soggetto all’obbligo di registrazione o non soggetto a registrazione in termine fisso (ad es. rispettivamente la vendita di un veicolo o un atto soggetto ad IVA non avente ad oggetto beni immobili), non si verificano i presupposti di imponibilità della fattispecie»; in tal senso, CNN, Studio n. 135-2011/T, Rilevanza fiscale delle liberalità indirette nell’attività notarile, est. G. Petteruti, pp. 5 e 6.
[6] S. GHINASSI, Le liberalità indirette nel nuovo tributo successorio, in Rassegna Tributaria, 2/2010, p. 428.
[7] A. PISCHETOLA, op. cit., p. 655.
[8] CNN, Studio 135-2011/T, op. cit., pp. 9 e 10.
[9] M. ZANNI, G. REBECCA, D. TRENTIN, La tassazione delle liberalità indirette, in Il fisco, 28/2010, p. 4454; in questo senso, pure Ghinassi, L’istituto del “coacervo” nella nuova imposta sulle successioni e donazioni, in Rassegna tributaria, 3/2007, pp. 737 e ss.
[10] In tal senso Circ. 11 agosto 2015, n. 30/E, citata, p. 9; in dottrina, CNN, Studio n. 135-2011/T, op. cit., p. 7.
[11] Circ. 7 maggio 2001, n. 44/E, la quale, a pp. 4 e 5 afferma che «[i]n via transitoria, fino all’emanazione dei provvedimenti sopra citati, continueranno ad essere utilizzati i modelli in uso. […] Per la registrazione volontaria delle liberalità indirette, di cui all’articolo 56 bis, comma 3, del più volte citato testo unico, deve essere utilizzato il modello 2 – tasse e II.AA.. Sulla base delle dichiarazioni da ultimo richiamate, gli uffici locali richiederanno il pagamento della relativa imposta dovuta».
[12] CTP Sassari, 16 aprile 2021, n. 281.
[13] G. Ragucci, Accertamento delle liberalità indirette: franchigie e aliquote applicabili, in Rivista di giurisprudenza tributaria, 4/2021, p. 342.
[14] A. Pischetola, op. cit., p. 655; CNN, Studio n. 135-2011/T, op. cit., p. 6; S. Carunchio, Nulla la liberalità informale non di modico valore se manca l’atto solenne, in Il fisco, 36/2017, p. 3474.
[15] Secondo alcuni il nuovo impianto normativo avrebbe implicitamente abrogato l’art. 56 bis TUS, secondo altri la norma sarebbe stata oggetti di applicazione testuale anche in vigore della nuova disciplina, secondo altri ancora sarebbe invece stato necessario coordinare le previsioni dell’art. 56 bis TUS con le nuove aliquote e franchigie (per i riferimenti si veda S. Loconte, Accertamento della liberalità indiretta: l’ambito soggettivo di rilevanza delle dichiarazioni pervenute agli Uffici nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, in Rivista di giurisprudenza tributaria, 7/2021, p. 627).
[16] Circ. 11 agosto 2015, n. 30/E, p. 8
[17] Cass., 17 novembre 2021, n. 735; Cass., 3 dicembre 2020, n. 27665 (criticata da L. Sabbi, Accertamento delle liberalità indirette nel tributo donativo, 21 gennaio 2021, in questo portale); Cass., 9 dicembre 2020, n. 28047.
[18] In tal senso T. Tassani, L’agenzia delle entrate di fronte al trust, in Trusts, 1/2022, p. 17 e ss.
[19] Si condivide quanto osservato da G. Ragucci, op. cit, p. 342, secondo il quale «[l]’assenza di un obbligo generalizzato di registrazione trova fondamento proprio nell’art. 56 bis […], perché se l’obbligo ricorresse, la regola che vi è espressa non si giustificherebbe sul piano razionale».
[20] G. Gaffuri, L’imposta sulle successioni e donazioni, Torino, 1976, p. 145.
[21] D. Stevanato, Donazioni e liberalità indirette nel tributo successorio, Padova, 2000, p. 116.
[22] CNN, Studio n. 135-2011/T, op. cit., p. 12.
[23] Si segnala in tal senso la Ris. 9 luglio 2020, n. 205 dell’Agenzia delle entrate (si veda E. Marvulli, Cointestazione del conto corrente e liberalità indiretta, 21 marzo 2021, in questo portale), che esclude l’applicazione dell’imposta di donazione al versamento di denaro su conti correnti tra ex coniugi, imposto dalla sentenza di divorzio per il sostentamento dei figli minori, per mancanza del cd. animus donandi, mentre la fattispecie, come rilevato dalla dottrina che ha commentato il documento di prassi (M. Antonini, G. Cristofaro, G. Zoppis, Cointestazione di conti correnti e donazione indiretta: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate, in Il fisco, 35/2020, pp. 3344 e ss.), sarebbe dovuta essere considerata irrilevante fiscalmente in ogni caso, in quanto né risultante da atto soggetto a registrazione né registrata volontariamente né dichiarata in sede di procedimenti diretti all’accertamento di altri tributi.
