1. L’oggetto del contendere
Il tema principale affrontato dall’ordinanza in commento è quello, ormai classico, della legittimazione delle parti sostanziali ad impugnare l’atto notificato al solo notaio.
Si apprende dalla motivazione che, nel 2009 (la data è rilevante, per quel che si dirà in merito alla responsabilità solidale del lessee), era stato stipulato un contratto di vendita e leasing tra la ricorrente, utilizzatrice, una Banca, venditrice, e una società di leasing, e che il contratto aveva ad oggetto un capannone in fase di realizzazione.
Tale contratto fu assoggettato a IVA, mentre le imposte di registro, ipotecarie e catastali furono autoliquidate in misura fissa dal notaio rogante.
Con apposito avviso di liquidazione l’Agenzia delle Entrate liquidò in misura proporzionale sia l’imposta ipotecaria che la catastale; l’atto non fu contestato dal notaio, che versò quanto richiesto.
Il ricorso fu invece proposto – anche per motivi di merito – dalla società utilizzatrice, alla quale l’atto non era stato notificato ma che si era vista addebitare le maggiori imposte nella parcella, per essere respinto in primo grado in base all’osservazione che l’avviso era stato legittimamente notificato al solo notaio quale soggetto obbligato in solido.
La sentenza fu riformata in appello per i seguenti motivi: a) la qualità di sostituto d’imposta del notaio non pregiudica la legittimazione a ricorrere dei destinatari sostanziali dell’atto impositivo, cioè delle parti contraenti; b) l’utilizzatore aveva il diritto di ricevere la notifica dell’atto, e comunque di essere rimesso in termini per impugnare; c) nel merito, poiché il capannone non era ultimato e non potevano applicarsi i nn. 8-bis e 8-ter dell’art. 10 D.P.R. 633/72, l’atto era soggetto a IVA e le imposte di bollo e ipo-catastali dovevano essere determinate in misura fissa (sul tale aspetto, non trattato dalla Cassazione perché assorbito dalla questione della legittimazione, v., in senso conforme, Cass., 27 novembre 2020, n. 27123); d) se la disposizione che qualifica l’utilizzatore come coobbligato con il locatore (artt. 57 comma 1-ter del T.U.R. quanto all’imposta di registro e art. 11 comma 2 del D.Lgs. 347/90 quanto alle imposte ipotecaria e catastale, entrambi inseriti dall’art. 1, comma 15 della L. 220/2010) ha effetti dal 2011, cionondimeno non incide sulla legittimazione processuale; e) il pagamento del notaio, comunque titolare di un diritto di rivalsa “postuma”, non può determinare la carenza di interesse ad agire dei condebitori.
2. La legittimazione a ricorrere; la decisione della Cassazione e alcuni precedenti
Nel proprio ricorso l’Agenzia delle Entrate ha contestato, oltre a un profilo di merito rimasto assorbito, a) la rimessione in termini dell’utilizzatore nonostante il difetto di prova della non imputabilità della decadenza, b) la violazione dell’art. 57 T.U.R., per non aver considerato da un lato che la legittimazione presuppone la ricezione dell’atto impositivo, e che quindi appartiene al notaio e non alle parti contraenti, e dall’altro che gli utilizzatori sono coobbligati solo a decorrere dal 2011.
La Corte ha respinto il primo motivo e accolto il secondo, con decisione nel merito di rigetto del ricorso introduttivo della Società.
Il primo motivo, oltre che inammissibile, è stato ritenuto infondato perché, “impregiudicata la questione concernente l’applicabilità ratione temporis della legge n. 220/2010”, l’omessa notifica dell’atto all’utilizzatore giustificava di per sé la rimessione in termini. Nell’ambito della procedura di registrazione telematica e autoliquidazione di cui agli artt. 3-bis e ss. D.Lgs. n. 463/1997, afferma la Cassazione, la notifica al notaio dell’avviso ha la funzione di costituirlo responsabile d’imposta, ma non incide sul principio per cui i soggetti obbligati al pagamento dell’imposta restano le parti contraenti, “destinatarie sostanziali” dell’atto medesimo; principio applicabile anche qualora il notaio, commettendo il delitto di peculato (Cass. Pen., 12 dicembre 2018, n. 55753, si appropri delle somme consegnategli dalle parti (contra, per l’efficacia liberatoria del pagamento ai sensi dell’art. 1188 c.c., v., nella giurisprudenza di merito, CTP Campobasso n. 74/02/2011 e CTR Trieste, n. 110/03/2019).
In senso conforme Cass., 19 agosto 2020, n. 17357, che ha cassato la sentenza di conferma di CTP CB cit., ha affermato, ribadendo la tesi tradizionale del notaio come responsabile d’imposta, che, in caso di mancato versamento della cd. principale postuma richiesta al notaio con l’avviso liquidazione, l’atto è legittimamente notificato alle parti “sostanziali”.
Nell’accogliere il secondo motivo del ricorso erariale, l’ordinanza in commento richiama il precedente di Cass. 21 febbraio 2007, n. 4047 (conf., Cass., 2 luglio 2014, n. 15005), secondo cui, poiché l’Amministrazione ha facoltà di individuare il condebitore al quale rivolgersi, il pagamento effettuato dal notaio comporta la definizione del rapporto tributario e non può essere rimesso in discussione – se non in violazione dell’art. 1292 c.c. – attraverso la contestazione dell’avviso di liquidazione o la domanda di rimborso dell’imposta versata; inoltre, l’anticipazione “prudenziale” della provvista al notaio costituirebbe manifestazione di “consenso anticipato al pagamento dell’imposta nel momento in cui sarebbe stata richiesta al notaio”.
A tale orientamento è stato obiettato in dottrina, tra l’altro, che siffatta tesi costituisce una riproposizione della regola della cd. supersolidarietà, superata per contrasto con l’art. 24 Cost. già dalla celebre Corte Cost. 16 maggio 1968, n. 48, nella quale si legge che “un sistema che toglie ad alcuni condebitori di un tributo ogni possibilità di difesa autonoma del proprio interesse […], un sistema che estende a quei condebitori una preclusione verificatasi nei rapporti di un altro […] lascia arbitra l’amministrazione finanziaria di porre fuori dal diritto di difesa condebitori interessati ad esplicarla”.
Secondo la Cassazione, quindi la “parte sostanziale” è legittimata ad impugnare nella misura in cui il notaio non abbia pagato, mentre la contestazione a posteriori della pretesa dell’ufficio può avvenire soltanto nell’ambito della controversia tra le parti “dissenzienti” e il notaio che agisca in rivalsa. Come ha osservato attenta dottrina, però, in tal modo non si considera che l’art. 58 del T.U.R., che consente al notaio di ottenere un decreto ingiuntivo sulla base dell’attestazione di versamento dell’imposta, preclude le opposizioni fondate “sul motivo che le imposte pagate non erano dovute o erano dovute in misura minore”. Diversamente, quanto ai rapporti tra i contraenti, si afferma, argomentando ex art. 1309 c.c., che l’adesione intervenuta tra un solo coobbligato e l’A.F. preclude l’azione di regresso (e quindi impone la declaratoria di cessazione della materia del contendere nei confronti del coobbligato estraneo all’adesione: Cass., 23 agosto 2017, n. 20305).
Per altrettanto consolidata giurisprudenza il notaio, in quanto mero responsabile d’imposta, non può chiedere il rimborso di quanto versato: come si afferma in (ad es.) Cass., 21 giugno 2016, n. 12759, l’azione spetta al solo contribuente, soggetto espressamente contemplato dall’art. 77 del T.U.R. Si potrebbe tuttavia obiettare che la disposizione pone accanto al “contribuente” il “soggetto nei cui confronti la sanzione è stata applicata”, che nel sistema della registrazione telematica è appunto il notaio, il quale è indotto ad adempiere all’avviso di liquidazione entro 15 giorni dalla notifica proprio per evitare l’applicazione della sanzione del 30%, con un meccanismo procedimentale che potrebbe sollevare qualche perplessità nella misura in cui reintroduce una forma di solve et repete (sul quale v. le note Corte Cost., 31 marzo 1961, n. 21, e 30 dicembre 1961, n. 79).
Secondo l’assetto delineato dalla giurisprudenza, sembra potersi concludere che il ricorso avverso l’avviso di liquidazione, presupponendo quale condizione necessaria il mancato versamento, ha come contropartita – si potrebbe dire come “costo accessorio” – la sanzione del 30%.
3. La (non) solidarietà dell’utilizzatore
Al di là delle possibili opinioni in merito all’orientamento di cui si è riferito, la soluzione a cui giunge la Corte nel caso concreto è condivisibile, giacché (§ 2.2) “la legittimazione ad impugnare […] presuppone la legittimazione solidale, dal punto di vista passivo, in capo all’impugnante”. Nel caso di specie il contratto risaliva al maggio 2009 mentre la disposizione che estende la solidarietà anche nei confronti dell’utilizzatore è entrata in vigore nel 2011.
Meno condivisibile è, invece, ricollegare la legittimazione ad agire del coobbligato dissenziente all’eventualità che questi possa essere “convenuto con l’azione di rivalsa”. Ciò sembra confondere due piani che dovrebbero rimanere distinti: quello della solidarietà ex art. 57 T.U.R., unica situazione che può radicare la legittimazione al ricorso (e quindi, a monte, la giurisdizione tributaria) e quello, privatistico, della ripartizione “interna” (e in quanto tale legittima: Cass. SS.UU., 8 marzo 2019, n. 6882) del carico impositivo.
di Andrea Gaeta
