1. Premessa
Con la decisione n. 21006 del 22 luglio 2021, la V Sezione Tributaria della Corte di Cassazione fissa in modo auspicabilmente definitivo alcuni principi in tema di delazione ereditaria e di rinuncia all’eredità.
In primo luogo la Cassazione sancisce che la rinuncia all’eredità effettuata dal delato, sebbene atto a determinate condizioni revocabile nel termine di dieci anni dall’apertura della successione, è comunque sempre opponibile all’Amministrazione finanziaria. Dunque, il delato che non abbia accettato l’eredità entro il termine decennale o che comunque entro tal termine vi rinunci, non può essere considerato in alcun modo responsabile per i debiti tributari del de cuius.
Inoltre, la Corte ribadisce l’estraneità del delato per i debiti tributari riferibili al “de cuius” anche nel caso di mera presentazione della dichiarazione di successione, non costituendo essa un’ipotesi di accettazione di eredità da parte del chiamato (cfr. art. 28, comma 2, D.lgs. n. 346/1990 “TUS”).
Da ultimo la Cassazione chiarisce quali siano gli strumenti esperibili dall’Agenzia, “alla stregua di qualsiasi debitore”, a tutela della propria posizione creditizia.
2. Il caso
L’Agenzia delle Entrate ha notificato ai contribuenti, pretesi “eredi” del de cuius già titolare di una ditta individuale cessata alla data della sua morte, un avviso di accertamento per il recupero di IRES, IRAP ed IVA, pur avendo i medesimi unicamente provveduto alla presentazione della dichiarazione di successione.
I contribuenti hanno impugnato (nel merito) l’atto di accertamento in primo grado avanti alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale ha rigettato il ricorso. In sede di gravame avanti alla Commissione Tributaria Regionale, i contribuenti hanno visto accogliersi il proprio ricorso poiché essi, medio tempore, hanno formalmente rinunciato all’eredità ex art. 519 cod. civ..
L’Agenzia delle Entrate ha dunque impugnato per Cassazione la sentenza con un unico motivo di ricorso: violazione degli artt. 480, 521 e 525 cod. civ. (rispettivamente in tema di rinuncia all’eredità, effetti della rinuncia e possibile revoca della stessa), nonché dell’art. 65, comma 1, del DPR 600/1973 (in tema di responsabilità solidale degli eredi per le obbligazioni tributarie), in quanto – secondo l’Agenzia ricorrente – sebbene i contribuenti appellanti avessero dichiarato di rinunciare all’eredità ai sensi dell’art. 519 cod. civ., sarebbe comunque stato possibile per gli stessi revocare tale rinuncia ex art. 525 cod. civ. entro il termine di dieci anni all’apertura della successione.
Dunque, secondo l’Amministrazione Finanziaria, la rinuncia all’eredità non sarebbe un atto alla stessa opponibile data la sua “non definitività”, il che comporterebbe l’erroneità della senza di secondo grado, non avendo la CTR considerato la non definitività della rinuncia stessa. Secondo l’Erario ciò comporterebbe che la sola apertura della successione con conseguente delazione dell’eredità sarebbe di per sé sufficiente ai fini della configurabilità della soggettività passiva del chiamato.
La Corte di Cassazione ha dichiarato l’infondatezza del ricorso, chiarendo in modo (auspicabilmente) definitivo alcuni principi di diritto e “bacchettando” inoltre l’Amministrazione Finanziaria rispetto alla linea difensiva tenuta.
3. In generale: l’apertura della successione, la chiamata all’eredità e l’acquisto della qualità di erede
Con l’apertura della successione, i chiamati o delati all’eredità sono posti nella condizione di accettare l’eredità art. ex 470 ss cod. civ e divenire eredi, ovvero di rinunciarvi ex art. 519 e ss cod. civ..
Posto che l’eredità consiste nel complesso di beni e rapporti giuridici – attivi o passivi – dei quali il de cuius era titolare al momento del decesso, il delato dovrà effettuare una valutazione in concreto se accettarla o meno (anche con il beneficio di inventario), in considerazione della consistenza della stessa e delle posizioni attive o passive che la caratterizzano.
In tale fase di delazione ereditaria il chiamato non acquista la qualità di erede ma ad esso sono comunque riconducibili alcuni poteri ed obblighi. Tra i primi, il potere di accettare ovvero di rinunciare all’eredità esercitabile entro il termine di dieci anni dall’apertura della successione. Mentre, tra gli obblighi, quello di presentare – ai sensi dell’art. 28 comma 2, TUS – la dichiarazione di successione entro i dodici mesi dalla data di apertura della stessa (salvo esonero dall’obbligo nel caso in cui anteriormente alla scadenza di predetto termine esso rinunzi all’eredità).
Nel caso di accettazione dell’eredità, il delato muta la sua qualificazione giuridica in quella di erede ed acquista tutti i diritti e gli obblighi relativi all’eredità e ciò può avvenire ex art. 474 cod. civ.. Ciò può avvenire per accettazione espressa ovvero per accettazione tacita. In questo secondo caso l’accettazione viene effettuata per fatti concludenti dal chiamato che compie un atto che presuppone la propria volontà di accettare l’eredità.
4. L’accettazione tacita e la linea difensiva (criticata) dell’Agenzia delle Entrate
Nella decisione in commento la Corte “bacchetta” l’Agenzia rilevando, in via preliminare, come quest’ultima avrebbe potuto basare la propria impugnazione su un diverso punto, con esito ben diverso del giudizio avanti alla Suprema Corte.
In particolare, l’Agenzia avrebbe potuto rilevare la definitiva acquisizione della qualità di eredi da parte dei contribuenti controricorrenti che, costituendosi nel giudizio di primo grado ed impugnando l’atto di accertamento nel merito, hanno acquisito tacitamente ex art. 476 cod. civ. la qualità di eredi.
A tal riguardo la Corte richiama persino suo precedente (Cassazione n. 23989 del 2020) secondo il quale l’impugnazione nel merito di un atto impositivo costituisce un’ipotesi di accettazione tacita dell’eredità, ed essendo l’accettazione dell’eredità irrinunciabile, a nulla sarebbe valsa la successiva rinuncia avvenuta nel corso del procedimento di appello. Ciò avrebbe comportato un
A tal riguardo vale la pena da ultimo precisare che per poter evitare l’accettazione tacita il destinatario dell’atto di accertamento dovrebbe invero impugnare l’atto ed eccepire il proprio difetto di legittimazione passiva in quanto non erede ma mero delato.
5.La rinuncia all’eredità ex art. 519 e ss cod. civ. è un atto opponibile al fisco
Passando all’esame dell’unico motivo di ricorso proposto dall’Agenzia, la Corte respinge il ricorso perché ritenuto infondato.
Secondo i giudici di ultima istanza, gli effetti della rinuncia all’eredità ex art. 519 cod. civ. – che non può essere fatta sotto condizione o a termine (cfr art. 520 cod. civ.) – sono immediati, con efficacia ex tunc. Tale circostanza è comprovata dall’art. 521 cod. civ. rubricato “Retroattività della rinunzia”, in base al quale con la rinuncia il rinunciante “è considerato come se non vi fosse mai stato chiamato” con conseguente applicazione le disposizioni di cui agli artt. 522 e 523 cod. civ. in tema di devoluzione nella successione, rispettivamente, legittima e testamentaria.
Da ciò deriva che, contrariamente a quanto sostenuto dall’Agenzia, l’effetto derivante dalla dichiarazione di rinuncia è immediato nonostante la possibile revoca condizionata ex art. 525 cod. civ., dunque, il chiamato all’eredità che non abbia accettato e che vi rinunci, non può essere considerato in alcun modo titolare della soggettività passiva rispetto ai debiti del de cuius, neanche in ambito tributario.
Del resto, non solo gli artt. 31, comma 1, e 36, comma 1, TUS e l’ art. 65, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 sono chiari nel differenziare i chiamati dagli eredi e dunque nell’individuare gli eredi del contribuente quali i soggetti tenuti in solido al pagamento delle imposte gravanti sullo stesso de cuius, ma è ormai pacifico l’orientamento della Suprema Corte nel ritenere che la dichiarazione di successione non costituisca in alcun modo ipotesi di accettazione dell’eredità (cfr. da ultimo Cassazione n. 15871/2020) ma costituisca un adempimento avente natura esclusivamente fiscale con efficacia di pubblicità notizia.
6. Le azioni esperibili dall’Amministrazione Finanziaria
Da ultimo, la Corte specifica quali strumenti il fisco può adottare a tutela della propria posizione creditoria e lo fa equiparandolo a qualsiasi altro creditore che può avvalersi degli strumenti offerti dal codice civile, come ad esempio, l’impugnazione della rinuncia (art. 524 cod. civ.) ovvero, la richiesta di nomina di un curatore dell’eredità giacente (art. 528 cod. civ.) al quale validamente notificare l’avviso di accertamento (ex art. 529 cod. civ.), onde evitare di incorrere nella relativa decadenza per intempestività.
7. Conclusioni
La Corte di Cassazione, richiamando un suo precedente orientamento, (i.e. Cassazione n. 15871/2020) conforme anche alla successiva sentenza n. 24317/2020, ribadisce il principio secondo il quale “il chiamato all’eredità, che abbia ad essa validamente rinunciato, non risponde dei debiti tributari del “de cuius” neppure per il periodo intercorrente tra l’apertura della successione e la rinuncia, neanche se risulti tra i successibili “ex lege” o abbia comunque presentato la dichiarazione di successione (che non costituisce accettazione) [in tal senso cfr. Cassazione n. 13639/2020)], in quanto, avendo la rinuncia effetto retroattivo ex art. 521 c.c., egli è considerato come mai chiamato alla successione e non deve più essere annoverato tra i successibili”.
Dopo diversi precedenti giurisprudenziali ormai conformi, si auspica una presa d’atto da parte dell’Agenzia delle Entrate dell’indirizzo della Corte di Cassazione, con contestuale rivisitazione della prassi operativa sin ora tenuta nei confronti dei delati all’eredità e rinuncianti alla medesima.
