Il lavoro è dedicato alle questioni attuali in tema di enunciazione degli atti ai sensi dell’art. 22 del Testo Unico sull’imposta di registro (d.p.r. 131/1986, cd. TUR), in particolar modo in tema di enunciazione di disposizioni contenuta in atti. Resterà quindi in secondo piano l’analisi dell’enunciazione negli atti dell’autorità giudiziaria, disciplinata dall’ultimo comma della norma.
1) Un breve punto sull’art. 22 del TUR
L’articolo 22 del TUR, nella prima parte del primo comma, detta una norma di carattere generale, in forza della quale, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta di registro si applica anche alle disposizioni enunciate.
La disposizione ha una portata antievasiva con riferimento agli atti enunciati che dovevano essere registrati fin dall’inizio (atti soggetti a registrazione in termine fisso), tanto che, oltre alla tassazione è dovuta anche la sanzione pecuniaria, così come espressamente indicato nell’ultima parte del primo comma. Invece, l’articolo 22 assume una portata antielusiva per i contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso; la tassazione, in tal caso, deriva dalla ratio legislativa di evitare l’elusione dell’imposta che si avrebbe attraverso la “trasformazione” del contratto verbale in una disposizione scritta tramite l’enunciazione.
Le disposizioni enunciate, tuttavia, non sono rilevanti in modo indiscriminato, ma solo se rispondono a precisi requisiti oggettivi e soggettivi. Ciò è stato osservato dalle costanti dottrina e giurisprudenza ed è oggi confermato, come si vedrà e in che termini, dalla recente sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 14.432 del 24 maggio 2023.
Quanto al requisito soggettivo, deve ricorrere identità tra le parti dell’atto enunciante e quelle dell’atto enunciato. Al riguardo, sono state evidenziate situazioni dubbie, quali i casi relativi a: atto enunciante unilaterale e atto enunciato bi o plurilaterale, atto enunciante bi o plurilaterale e atto enunciato unilaterale, atto enunciante con contenuto contrattuale e atto enunciato unilaterale o con natura negoziale ma non contrattuale[1], ma soprattutto quello concernente il finanziamento soci inserito tra le poste passive del bilancio della società e richiamato nel verbale dell’assemblea dei soci, che delibera il ripianamento delle perdite del capitale sociale e la sua ricostituzione mediante rinuncia dei soci alla restituzione delle somme o un aumento di capitale, di cui si tratterà in seguito anche in riferimento alle nuove Sezioni Unite.
Quanto al requisito oggettivo, l’enunciazione da parte dell’atto enunciante deve essere circostanziata e idonea a definire i profili identificativi della fattispecie enunciata, mentre non sembra sufficiente un richiamo indiretto e incidentale. I documenti di prassi dell’Agenzia delle entrate[2] ritengono che la relatio debba riguardare l’atto enunciato “nelle sue linee essenziali”, la giurisprudenza[3] sostiene che è necessario che siano presenti tutti gli elementi, natura e contenuto, del rapporto giuridico tra le parti, tanto nel caso in cui sia stipulato per iscritto sia verbalmente, e, infine, la dottrina[4]afferma che il riferimento dovrebbe essere tale che la fattispecie enunciata possa essere sottoposta a registrazione quasi come atto a sé stante.
Quanto ai contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso, poi, il secondo comma dell’articolo 22 del TUR prevede che non debba essere pagata imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione. La regola dell’irrilevanza fiscale dell’enunciazione in caso di esaurimento degli effetti del contratto verbale enunciato è dunque strettamente connessa alla portata antielusiva della disposizione. Nessuna esigenza antielusiva sussisterebbe, infatti, allorché sia enunciato per iscritto un contratto verbale non più efficace.
Da quanto osservato, si rileva che l’enunciazione in atti assume rilevanza fiscale solo in date fattispecie legali tipiche, e più precisamente per: 1) atti scritti soggetti a registrazione in termine fisso ma non registrati; 2) contratti verbali soggetti a registrazione in termine fisso ex art. 3 TUR ma non registrati; 3) contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso quando gli effetti delle disposizioni enunciate non sono già cessate né vengono cessate in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione; 4) atti non registrati, sia pure formati all’estero, compresi quelli dei consoli italiani, che comportino trasferimento della proprietà o costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato e quelli che abbiano per oggetto la locazione o l’affitto di tali beni; 5) atti soggetti a registrazione in caso d’uso, nell’ipotesi in cui “il caso d’uso” si sia già verificato.
Vi è invece contrasto tra dottrina e giurisprudenza per il caso di atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso senza che si sia precedentemente verificato “il caso d’uso” stesso. Secondo la giurisprudenza[5], l’art. 22 del TUR sarebbe applicabile nonostante non si sia ancora realizzato uno degli avvenimenti indicati dall’art. 6 del TUR che definisce, con elencazione tassativa, che cosa debba intendersi per “caso d’uso”. Il tenore letterale dell’art. 22 del TUR sarebbe infatti una sicura argomentazione in tal senso: si afferma che il legislatore (comma 1, ultima parte) ha previsto la pena pecuniaria per il caso di atto enunciato da sottoporre a registrazione in termine fisso; sarebbe evidente quindi che ha inteso includere nell’ambito dell’art. 22 del TUR anche gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso, per i quali l’enunciazione non configura certamente un “caso d’uso”, e che devono essere ricompresi nel concetto di “atti scritti non registrati” di cui all’art. 22, co. 1, del TUR. Secondo la giurisprudenza, quindi, se il legislatore avesse voluto escludere gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso dalla regola della enunciazione, diverrebbe superflua la specificazione della pena pecuniaria solo per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso.
Secondo la dottrina[6], invece, non possono ritenersi soggetti a tassazione per enunciazione atti per i quali il legislatore non aveva previsto alcun obbligo di registrazione al momento della loro formazione. Inoltre, ragionando come la giurisprudenza, si giungerebbe all’inammissibile conclusione di applicare l’imposta anche agli atti suscettibili di registrazione solo volontaria ai sensi della Tabella allegata al TUR, qualora siano enunciati in altro atto portato alla registrazione: anche questi, infatti, potrebbero rientrare nella locuzione “atti non registrati” dell’art. 22 del TUR.
L’enunciazione sarà invece irrilevante nei casi di: 1) atti non registrati sottratti sin dall’origine all’obbligo di registrazione ai sensi dell’art. 7 del TUR, che rimanda alla Tabella allegata al TUR; pur dopo l’enunciazione continua a sussistere la ratio della loro sottrazione a qualsiasi imposizione perché l’enunciazione non modifica la scelta legislativa in ordine all’esenzione né vi sono esigenze antievasive o antielusive poste a supporto della disciplina dell’art. 22[7]; 2) atti soggetti a imposta sostitutiva, perché si tratta di atti che, avendo già scontato l’imposta, non possono essere nuovamente assoggettati a tassazione in assenza di diverso e autonomo presupposto di imposta; secondo la giurisprudenza[8], diversamente opinando, gli atti favoriti dall’erario sarebbero incisi in misura maggiore degli atti non favoriti e il pagamento dell’imposta sostitutiva ha un senso se dà diritto alla registrazione senza ulteriori oneri; 3) contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessate o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione, come da chiara lettera della legge, seguita dalla giurisprudenza più recente[9]; 4) atti non registrati, formati all’estero, compresi quelli dei consoli italiani, che però non comportino trasferimento della proprietà o costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato né abbiano per oggetto la locazione o l’affitto di tali beni.
Sebbene possano avanzarsi dei dubbi sul punto, appaiono esclusi dall’imposizione anche gli atti enunciati che sarebbero dovuti essere portati a registrazione in termine fisso, qualora sia intervenuta la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di registrazione d’ufficio per il decorso del termine ex art. 76 TUR: in linea con la portata antievasiva della disposizione e secondo la tesi prevalente, sostenuta anche dalla recente giurisprudenza di legittimità[10] e in base a risalenti orientamenti dell’Amministrazione finanziaria[11], in tal caso non possono essere richieste né l’imposta né la sanzione.
2) Casistica inerente all’art. 22 del TUR
Il principio dell’enunciazione assume rilevanza in alcune frequenti ipotesi, di cui si cercherà di dare una breve descrizione.
In primo luogo, si può far riferimento al caso di atto di concessione di ipoteca a garanzia di una posizione debitoria nascente da un precedete atto non registrato, quale un mutuo tra privati.
In tal caso, come nelle ipotesi analoghe, appare importante cercare di discernere la disciplina di cui trattasi, quella dell’enunciazione di atti di cui all’art. 22, dal negozio di ricognizione di debito; fattispecie che, a livello teorico, risultano essere ben distinte, ma che, a livello applicativo, tendono a sfumare l’una nell’altra.
Non aiuta ai fini che interessano una recente e nota sentenza della Cassazione[12] la quale ha stabilito, tra le altre conclusioni, che il riconoscimento di debito, il quale abbia effettivamente solo carattere ricognitivo di una situazione debitoria certa, configura un atto non avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale con applicazione, quindi, dell’imposta di registro in misura fissa. La stessa pronuncia chiarisce che la sentenza allora impugnata non faceva alcun riferimento alla disciplina dell’enunciazione che, quindi, resta estranea al giudizio. Occorre, quindi, cercare un coordinamento al di là della giurisprudenza citata.
In via sistematica, quindi, si può sostenere che un conto è la mera ricognizione di debito – quale negozio autonomo contenuto in un atto sottoposto, oggi, all’imposta in misura fissa –, un conto invece è la disciplina dell’enunciazione di un precedente atto dal quale risulta emergere una situazione debitoria e che, se sussistono tutti i requisiti sopra indicati, comporta l’applicazione dell’imposta ed, eventualmente, della sanzione. Pertanto, si può, ad esempio, ritenere che il riconoscimento di debito da parte di un soggetto in un atto per cui non sussiste l’identità delle parti richiesta dall’art. 22 del TUR oppure perché scaturente da un contratto per cui è intervenuta la decadenza dell’Amministrazione ex art. 76 del TUR oppure ancora perché derivante da fatto illecito, sconti l’imposta in misura fissa come disposto dalle Sezioni Unite. Al contrario, qualora, oltre al riconoscimento di debito tutt’ora vigente, si faccia riferimento al contratto da cui emerge il finanziamento, e sussistano tutti gli altri requisiti prescritti dall’art. 22, si seguirà la disciplina di tale normativa.
In secondo luogo, si può far riferimento all’enunciazione di società di fatto costituite per accordo verbale o di società irregolari costituite con atti scritti non registrati, le quali siano menzionate in atti aventi i requisiti richiesti dall’art. 22. In tal caso, ai fini della quantificazione della base imponibile, si deve far riferimento all’ammontare dei conferimenti effettuati al tempo della costituzione o, in mancanza di un preciso riferimento, al tempo dell’enunciazione. Inoltre, si osserva che non è dovuta la sanzione in caso di società di fatto costituita verbalmente, poiché il relativo contratto di costituzione non figura tra quelli da sottoporre a registrazione in termine fisso, benché stipulati verbalmente, ai sensi dell’art. 3 del TUR.[13]
Parzialmente diversa dalla precedente ipotesi, è il caso dell’atto di regolarizzazione della società di fatto che non soddisfa le condizioni richieste dalla lettera e) dell’art. 4 della Tariffa – Parte I allegata al TUR e dalla Nota II al medesimo articolo per l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, e cioè fuori dai casi di regolarizzazione di società di fatto, derivanti da comunione ereditaria di azienda, tra eredi che continuano in forma societaria l’esercizio di impresa, se l’atto di regolarizzazione è registrato entro un anno dall’apertura della successione. La stessa Nota II prescrive che, al di fuori di questo caso, l’imposta si applica ai sensi dell’art. 22 in tema di enunciazione di atti e, quindi, l’imposta di registro deve essere applicata considerando la costituzione della società di fatto realizzata, con i connessi conferimenti. [14]
Infine, rappresentando forse l’ipotesi più frequente di applicazione dell’art. 22 e certamente la più discussa tra dottrina e giurisprudenza, nonché la questione di cui trattano le Sezioni Unite del maggio del 2023 infra commentate, si deve far riferimento al caso del finanziamento soci inserito tra le poste passive del bilancio della società e richiamato nel verbale dell’assemblea dei soci, che delibera il ripianamento delle perdite del capitale sociale e la sua ricostituzione mediante rinuncia dei soci alla restituzione delle somme (oppure, ma le problematiche non differiscono, qualora la rinunzia alla restituzione del prestito sia diretta alla sottoscrizione di un aumento di capitale).
Preliminarmente pare utile sottolineare che in passato la giurisprudenza di legittimità[15], qualificava siffatti negozi di remissione del debito da parte del socio, se preordinati al raggiungimento delle finalità sociali e con esse alla tutela dell’interesse dei singoli soci, alla stregua di conferimenti di credito. In questa prospettiva, si apprezzava la finalità dell’operazione, ritenuta analoga a quella di conferimento, senza ravvisare una vera e propria rinuncia al credito derivante da un precedente contratto di mutuo.
Il più recente orientamento della Cassazione tende invece a qualificare simili operazioni come relative a contratti di mutuo, cui applicare la disciplina dell’enunciazione dell’art. 22 del TUR, affermando che l’imposta proporzionale va applicata “a prescindere dall’effettivo uso del finanziamento”. Il finanziamento da parte del socio, oggi, è quindi da valutare indipendentemente dalla destinazione concreta dello stesso. Non si opera, nella giurisprudenza attuale, quella valutazione complessiva che invece era alla base degli approcci ermeneutici passati che, valorizzando la finalità della rinuncia alla restituzione, qualificavano l’intera operazione (formata sia dal finanziamento iniziale sia dalla rinuncia successiva) alla stregua di un apporto societario.[16]
Tale fattispecie ha comportato il contrasto tra dottrina e giurisprudenza su vari aspetti, di cui si dà conto di seguito.
In primo luogo, si è posto il problema del requisito dell’“identità delle parti”: ai sensi dell’art. 22 del TUR, infatti, l’imposizione può realizzarsi solo qualora l’atto enunciato sia intercorso tra le medesime parti stipulanti l’atto enunciante. La dottrina[17] ha rilevato come la norma faccia riferimento a un atto con “parti”, mentre il verbale è un resoconto degli accadimenti assembleari: esso è, quindi, tecnicamente definibile in termini di atto senza parti. Tuttavia, la giurisprudenza di legittimità pare prediligere un’interpretazione non letterale del requisito dell’identità soggettiva, in considerazione della funzione antielusiva della norma[18].
In secondo luogo, relativamente al requisito dell’autonomia giuridica del finanziamento enunciato in assemblea, a volte è sembrato che la giurisprudenza abbia ritenuto sottoposte alla disciplina dell’art. 22 anche menzioni non effettivamente circostanziate e idonee a definire gli esatti profili identificativi della fattispecie enunciata, come sarebbe invece richiesto dalla norma. Le pronunce più recenti, infatti, attribuiscono specifica rilevanza alla scelta di contabilizzazione nel bilancio. La Cassazione asserisce che “ai fini della qualificazione in termini di finanziamento della erogazione di denaro fatta dal socio alla società, è determinante la circostanza che l’operazione sia stata contabilizzata nel bilancio di esercizio che costituisce il documento contabile fondamentale nel quale la società dà conto dell’attività svolta e che rende detta operazione opponibile ai terzi, compreso l’Erario, essendo invece irrilevante la modalità di conferimento prescelta all’interno dell’ente”[19]. Se però è sufficiente l’apposizione contabile per la qualificazione del mutuo, la mera indicazione a bilancio della posta negativa per finanziamento soci rischia di essere considerata un’enunciazione ai sensi dell’art. 22 del TUR ogniqualvolta il bilancio in questione sia allegato a un verbale di assemblea, magari convocata per tutt’altro motivo, e anche qualora ad esso non si faccia espresso riferimento.[20] Si precisa che simile aberrante conclusione risulta in qualche modo accolta da talune pronunce sia di merito sia di legittimità[21].
In terzo luogo, qualora il finanziamento dal socio alla società sia avvenuto mediante un contratto verbale, si è posto il problema in reazione all’esaurimento degli effetti; sul punto, nonostante la chiara lettera della legge, parte della giurisprudenza[22] sostiene che è imponibile il finanziamento soci concluso in forma verbale citato nel verbale di assemblea con il quale, al fine di ricostituire il capitale in conseguenza della riduzione per perdite, i soci rinunciano alla restituzione del finanziamento stesso. In una siffatta circostanza, infatti, gli effetti del contratto enunciato cessano normalmente al momento dell’atto che comporta l’enunciazione (salva diversa formulazione nel verbale assembleare), il quale contiene, oltre al resoconto assembleare, anche il negozio giuridico di rinuncia al credito da parte dei soci che fa – appunto – cessare gli effetti delle disposizioni enunciate. Non si comprende, quindi, come dette pronunce possano porsi in così aperto contrasto col dato normativo.
Qualora il contratto di finanziamento sia concluso mediante scambio di corrispondenza, poi, l’atto rientra tra i casi di imposizione in caso d’uso; in caso di enunciazione si ricorda il contrasto prima descritto tra la giurisprudenza, che lo ritiene imponibile ai sensi dell’art. 22, e la dottrina, che invece esclude che l’enunciazione possa corrispondere all’uso.
Infine, la giurisprudenza di merito ha anche esaminato, con esiti alterni, la questione della responsabilità d’imposta, in capo al notaio o altro pubblico ufficiale rogante l’atto enunciante: se, cioè, tale soggetto possa essere chiamato a rispondere anche per l’imposizione dell’atto enunciato nell’atto concluso in forza del suo ministero, a titolo di imposta principale. A fronte di pronunce[23] che ne sostengono la responsabilità, ve ne sono altre secondo le quali il notaio che redige l’atto enunciante non è responsabile dell’imposta eventualmente dovuta per l’enunciazione essendo obbligato a richiedere la registrazione solo per gli atti da lui ricevuti o autenticati.[24]
3) La sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 14.432 del 24 maggio 2023
La pronuncia delle Sezioni Unite in commento sorge proprio in virtù dell’Ordinanza di rimessione[25] da parte della Sezione tributaria avente a oggetto la questione da ultimo indicata nel paragrafo che precede, in quanto “di particolare importanza […] in ordine alla responsabilità del notaio rogante un atto pubblico ovvero autenticante una scrittura privata relativamente agli atti “enunciati” ex artt. 22, co. 1, e 57, co. 1, del TUR”.
La massima della pronuncia, specularmente al contenuto dell’Ordinanza di rimessione, si concentra sull’asserita responsabilità solidale del notaio poiché l’imposta relativa all’atto enunciato viene qualificata come “principale”; tuttavia, la stessa approfondisce anche altre questioni problematiche concernenti l’applicazione dell’art. 22 del TUR nelle ipotesi di enunciazione del finanziamento soci imputato a sottoscrizione dell’aumento di capitale da parte dei soci. Pare quindi utile una disamina integrale della pronuncia, sia per l’essere la stessa emanata dalle Sezioni Unite, sia per i chiarimenti che fornisce su più aspetti che, come sopra esposto, nel tempo hanno comportato un dibattito.
La pronuncia, coerentemente a quanto osservato fino ad ora, ricorda che per l’applicazione delle regole sull’enunciazione di contratti verbali che non dovevano essere registrati in termine fisso, sono rilevanti tre presupposti – (i) l’autonomia giuridica oggettuale dell’enunciazione delle disposizioni enunciate; (ii) l’identità delle parti dell’atto enunciante e dell’atto enunciato; (iii) la permanenza degli effetti dell’atto enunciato – che poi, analiticamente, sviluppa.
Quanto al primo requisito, la Corte riconosce già accertato dal giudice tributario di appello che gli atti emersi hanno forma e contenuto del tutto chiari e che, pertanto, la loro enunciazione deve considerarsi giuridicamente autonoma e autosufficiente. Per dette caratteristiche oggettive degli atti “enunciati”, la pronuncia asserisce che l’atto impositivo estrinseca una pretesa creditoria che, di per sé, deve essere ascritta alla categoria dell’imposta di registro “principale”, sicché ne risulta pienamente legittima la forma prescelta dell’avviso di liquidazione. Altrimenti, precisa la sentenza, si sarebbe resa necessaria l’adozione della diversa forma impositiva dell’avviso di accertamento; caso in cui, però, l’imposta richiesta avrebbe avuto chiara natura di imposta “complementare”, in quanto fondata non sulla rettifica de plano dell’imposta autoliquidata, ma sulla contestazione funditus di essa. Emerge, quindi, che le stesse regole generali in tema di qualificazione della tipologia di imposta sono applicabili anche nel caso di classificazione degli atti enunciati.
Quanto alla qualificazione dell’imposta come “principale” e alla conseguente responsabilità del notaio, le Sezioni Unite affermano che non può esservi dubbio circa l’estraneità del professionista rispetto al “presupposto” dell’imposta di registro, dal momento che al notaio va attribuita la qualifica di “responsabile di imposta”. Pacificamente tale situazione giuridica soggettiva passiva, ingenerante una obbligazione solidale “dipendente”, trova fondamento nel profilo di garanzia ordinamentale della funzione pubblica notarile, che, tra l’altro, si concretizza nel presidio diretto dell’esazione dei crediti fiscali originati nell’esercizio della medesima. La legge prevede una responsabilità solidale tra le parti e il notaio, in quanto pubblico ufficiale costituito “fideiussore ex lege”, relativamente agli atti che ha “redatto, ricevuto o autenticato”, ma limitatamente all’imposta principale, essendone espressamente escluse quella complementare e quella suppletiva.
La Corte ha infine previsto le critiche mosse effettivamente in tal senso dalla dottrina[26] che ad oggi si è espressa sul tema e ha risposto ai dubbi posti dall’ordinanza di remissione, in modo tale arginando la possibilità di contestazioni e diversa interpretazione della questione. In primo luogo, ha puntualizzato che la soluzione non si pone in contrasto con la natura dell’imposta di registro quale “imposta d’atto”. L’atto in analisi è infatti un “atto-fiscalmente-cumulativo”, di per sé autonomamente imponibile in relazione al suo oggetto principale (aumento di capitale societario), ma contenente (“enunciante”) altri atti, la cui imponibilità, “per attrazione”, è sancita dall’art. 22 del TUR. In questa fattispecie impositiva complessa ogni singolo atto (enunciante/enunciato) è dunque separatamente e individualmente soggetto a imposta. Secondariamente, non vede alcuna possibile violazione degli artt. 10, lett. b) e 57, co. 1, TUR, quanto al lato “soggettivo” dell’obbligazione tributaria in questione, trattandosi di un atto “redatto e ricevuto” dal notaio ricorrente sia nella parte enunciativa del verbale sia nella parte enunciata del finanziamento soci e della rinuncia parziale al correlato credito restitutorio. Infine, non risulterebbe decisivo l’argomento, desunto dall’art. 1, comma 63, lett. a) della l. 147/2013, che disciplina gli obblighi di versamento dei notai. Si osserva che, qualora debba rogare atti enunciativi di atti “chiari ed autosufficienti”, il notaio, per sua cautela, potrà richiedere alle parti il previo versamento dell’imposta di registro “principale” sia in relazione all’atto enunciante sia in relazione all’atto eventualmente enunciato, ben potendo il notaio medesimo in caso di mancato riscontro positivo di tale richiesta rifiutare il proprio ministero in virtù dell’art. 28, co. 4, della l. n. 89/1913.
Come anticipato, la sentenza in commento offre alcune risposte ad altri interrogativi postisi nel tempo in tema di enunciazione di atti, e più precisamente in relazione al requisito dell’identità delle parti dell’atto enunciante e dell’atto enunciato e quello della permanenza degli effetti dell’atto enunciato.
Quanto al requisito dell’identità delle parti, le Sezioni Unite ritengono che esso debba considerarsi rispettato perché le parti dell’atto enunciante e dell’atto enunciato devono considerarsi le medesime, ossia la società ed i suoi soci nell’uno e nell’altro caso, dovendosi in questo particolare contesto impositivo attribuire al termine “parte”, utilizzato dall’art. 22 del TUR, un significato lato e sostanziale, stante la ratio antielusiva della disposizione legislativa. La sentenza, infine, afferma che la presenza dei soci in assemblea giuridicamente “contiene” la loro, anche individuale, qualità di “parte” degli atti “enunciati”, secondo il canone logico ermeneutico del “più che comprende (necessariamente) il meno”. Si aggiunge che gli atti emersi esplicano effetti patrimoniali favorevoli per la società partecipata, sicché senz’altro anche ai soci, pur in via mediata, deve essere riferito il correlato indice di capacità contributiva.
La sentenza in analisi, quindi, risulta coerente con il filone giurisprudenziale innanzi indicato e criticato dalla dottrina in ordine all’ampiezza con cui intendere l’identità di parti richiesta dall’art. 22.
La pronuncia infine tratta della questione dell’esaurimento degli effetti del negozio enunciato. Si ricorda che per quest’ultimo era stato applicato un prelievo del 3% sul finanziamento soci residuo e dello 0,50% sulla remissione stessa. Le Sezioni Unite affermano che, nel caso di specie, non possono considerarsi cessati gli effetti degli atti enunciati, posto che, da un lato, il finanziamento del socio all’esito dell’assemblea societaria risulta tuttora valido ed efficace per il residuo e perché, dall’altro lato, proprio nell’assemblea stessa si sono realizzati gli effetti della rinuncia parziale. Tuttavia, se può ritenersi coerente col dato normativo l’imposizione della parte di finanziamento i cui effetti permangono, non altrettanto può dirsi per l’imposizione della remissione del debito, sia perché recuperare a tassazione la rinunzia in sé comporta che rimanga lettera morta la parte dell’art. 22 in cui si esclude la tassazione dei contratti verbali enunciati quando gli effetti cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione, sia perché non si riscontrano nel caso in oggetto quelle esigenze antielusive che guidano la disciplina dell’enunciazione in materia di contratti verbali che non devono essere registrati in termine fisso.
[1] A. PISCHETOLA, Commento all’art. 22, d.p.r. 131/1986, in A. Fedele – G. Mariconda – V. Mastroiacovo (a cura di), Codice delle leggi tributarie, Torino, 2014, pp. 126 e 127.
[2] Nota Dir. Reg. Entrate Veneto, 7 marzo 2001, n. 55316.
[3] Cass. 25.706/2020.
[4] A. UCKMAR, La legge del registro, Padova, 1958, p. 470; A. BERLIRI, Le imposte di bollo e di registro, Milano, 1970, p. 142.
[5] Tra le altre, Cass. 32.516/2019.
[6] T. TASSANI, A. BULGARELLI, Ripianamento delle perdite societarie tramite rinuncia alla restituzione del finanziamento-soci e tassazione per enunciazione. Commento a Cass. 12.12.2019 n. 32516, in Società e contratti, bilancio e revisione, 5/2020, pp. 56 e 57, e citazioni ivi contenute.
[7] A. PISCHETOLA, op. cit., p. 128; parte della dottrina, tuttavia, afferma che l’atto enunciato dovrebbe essere sottoposto a imposta in misura fissa (R. FANELLI, S. LAMPONE, Imposta di registro, Milano, 2003, p. 170).
[8] Cass. 9502/2018.
[9] Cass. 3.839/2023 e Cass. 3.841/2023.
[10] Cass. n. 26.443/2020.
[11] Ris. Min. Finanze 17 luglio 1992 n. 260069.
[12] Cass. S.U. 7682/2023.
[13] A. PISCHETOLA, op. cit., pp. 128 e 129.
[14] A. MAURO, Enunciazione degli atti, in Guide Eutekne, consultato il 17 ottobre 2023.
[15] Cass. n. 3826/1976.
[16] T. TASSANI, A. BULGARELLI, op. cit., p. 59.
[17] T. TASSANI, A. BULGARELLI, op. cit., p. 57.
[18] In ultimo, Cass. S.U. 14432/2023.
[19] Tra le altre, Cass. 6157/2020.
[20] T. TASSANI, A. BULGARELLI, op.cit., pp. 59 e 60.
[21] Cass. 6157/2020; CTP Mantova n. 163/1/19 del 2019; CTP Mantova n. 71/2022.
[22] Cass. 15.585/2010.
[23] CTP Milano n. 5261/22/15 del 2015
[24] CTP Brescia n. 13/16/13 del 2013.
[25] n. 11.118-2022 del 6 aprile 2022.
[26] A. NATALINI, Imposta di registro a titolo principale sugli atti “enunciati”: responsabile in solido il notaio che roga l’atto “enunciante”. Commento a Cass. civ. sez. un., 24 maggio 2023, n. 14432, 27 luglio 2023.
