1.
Il corpo normativo dell’imposta di registro rappresenta un sistema complesso, frutto di progressive stratificazioni legislative, in cui convivono istituti arcaici ed istituti nuovissimi, in diversi casi non coerenti tra loro. Tutto ciò rende difficile l’attività interpretativa ed applicativa e giustifica la richiesta, avanzata da diversi studiosi, di un radicale ripensamento che porti ad elaborare una imposta “moderna” (magari accorpando in un solo tributo le manifestazioni di capacità contributiva collegata ai trasferimenti, onerosi e gratuiti, di ricchezza) che abbandoni, tra l’altro, ogni anacronistica colorazione di tassa.
In attesa di una riforma che, tuttavia, si preannuncia come lontana a venire, non possiamo che cercare di sciogliere i tanti nodi interpretativi che negli anni si sono creati fino a divenire quasi inestricabili.
Rientra tra questi il tema della natura, dei presupposti e quindi della estensione oggettiva dell’istituto della enunciazione, di cui all’art. 22 TUR.
Sono diverse le problematiche che l’art. 22 TUR ha sollevato ma vorrei concentrarmi su un tema che, da un punto di vista applicativo, diviene particolarmente importante e, in molti casi, preliminare rispetto agli altri: la tassazione, per enunciazione, degli atti da registrare “in caso d’uso”.
La giurisprudenza si è occupata della questione soprattutto esaminando la casistica dei rapporti soci – società, con riferimento ai contratti di finanziamento soci, stipulati per corrispondenza, e ritenuti “enunciati” (e quindi assoggettati a tassazione ex art. 22 TUR) da delibere assembleari di ripianamento perdite con contestuale rinuncia ai crediti; delibere relative ad operazioni straordinarie in cui era allegato il bilancio da cui risultavano tali finanziamenti; contratti di compravendita (es. di vendita di beni ai soci in cui, nelle modalità di pagamento, si dà atto della parziale o totale compensazione) [si vedano Cass., n. 20305/2020; Cass., n. 26446/2020; Cass., 17023/2021; Cass. n. 32516/2019; Cass. n. 15585/2010; Cass. n. 22243/2015; Cass. n. 6157/2020; Cass. n. 6104/2019].
2.
Nell’attuale sistema dell’imposta di registro, si ritiene che l’istituto della enunciazione assuma una funzione antievasiva per quanto riguarda gli atti soggetti a registrazione in termine fisso.
Per questi, infatti, la tassazione in base alla enunciazione si giustifica alla luce di pregresse violazioni (rispetto agli obblighi di registrazione e tassazione), con conseguente recupero d’imposta ed applicazione delle sanzioni.
Con riferimento, invece, ai contratti verbali non soggetti a registrazione, la ratio della enunciazione è differente, storicamente riconducibile al valore probatorio che, tramite la trasposizione nell’atto scritto, il contratto verbale viene ad assumere.
In questo modo, emerge una finalità di tipo antielusivo, quella di evitare che, tramite l’enunciazione, i contratti verbali divengano atti scritti mantenendo il regime di esclusione da imposizione: “la disciplina della enunciazione è finalizzata a essere una misura di contrasto all’elusione in quanto, altrimenti, sarebbe facile ai contraenti stipulare un contratto, non registrarlo e poi acclararne l’esistenza in un contratto successivo, pretendendo la salvezza da tassazione del contratto enunciato” (Cass., Sez. 5, 24.6.2021, n. 18113)
Per quanto attiene, gli atti soggetti a registrazione “in caso d’uso”, si deve apprezzare un importante dato storico-evolutivo, ossia che, nel Testo Unico del 1923, l’enunciazione rappresentava una ipotesi di “caso d’uso” dell’atto (art. 2, comma 2, n. 2, R.D. n. 3269 del 30.12.1923 che faceva riferimento, quale fattispecie di “caso d’uso”, agli atti che “si riportano in tutto o in parte in atti pubblici o privati soggetti a registrazione”).
Le leggi successive hanno superato simile equiparazione di carattere generale tra caso d’uso ed enunciazione e della stessa non si trova traccia nell’art. 6 TUR.
A ben vedere, residua solo una fattispecie rispetto alla quale, secondo il diritto a vivente, continuerebbe a vivere l’idea della equivalenza tra enunciazione e caso d’uso ed è quella della enunciazione in atto giudiziario, non a caso destinataria di una disposizione ad hoc, il terzo comma dell’art. 22 TUR.
A giudizio della Consulta, la tassazione per enunciazione degli atti da registrare in caso d’uso si giustifica nei limiti di una sostanziale equivalenza, compiuta dal legislatore, tra caso d’uso ed enunciazione in atto giudiziario (Corte Costituzionale sent. n. 7 del 21.01.1999)
La giurisprudenza di legittimità ha confermato simile impostazione, ritenendo ”se l’atto è soggetto a tassazione in caso d’uso, è proprio la sua allegazione in giudizio, che, rappresentandone una forma d’uso, ne legittima la sottoposizione all’imposta di registro” (22230 del 30.10.2015 (Corte di Cassazione, Sez. V).
Al di fuori di tale ipotesi, la giurisprudenza di codesta Ecc.ma Corte è invece univoca nell’escludere che “il mero richiamo dell’atto non registrato possa configurare un caso d’uso” (tra le tante, Corte Cassazione, Sez. V. n. 16662 del 4.8.2020; ID., n. 4840 del 15.2.2022; n. 17020 del 16.6.2021).
3.
Appare dunque possibile ritenere che, in relazione agli atti da registrare in caso d’uso, siano solo due le fattispecie che possono essere assoggettate a tassazione per enunciazione, ai sensi dell’art. 22 TUR.
La prima si ha quando l’enunciazione rivela una precedente violazione dell’obbligo di registrazione e di imposizione (art. 22, comma 1, TUR). Il che si può verificare, in rapporto agli atti da registrare in caso d’uso, quando nell’atto enunciante sia riportato un atto in relazione al quale il caso d’uso si sia già verificato ma senza che sia stato portato alla registrazione. Si tratta di una ipotesi fattispecie, benché configurabile in astratto, in concreto piuttosto marginale, soccorrendo normalmente, in questi casi la registrazione d’ufficio ex art. 15 TUR.
La seconda si ha quando l’enunciazione sia contenuta in un atto giudiziario, alla luce della equiparazione al “caso d’uso” compiuta dall’art. 22, comma 3, TUR.
Al di là di queste due ipotesi non vi è spazio per la tassazione tramite enunciazione degli atti da registrare in caso d’uso.
Affermare il contrario significherebbe porsi in una dimensione antistorica (tornando sostanzialmente al sistema T.U. del 1923), oltre che, aspetto ancora più grave, alterare quella valutazione di capacità contributiva che, per tale tipologia di atti, il legislatore esclusivamente riconosce qualora si realizzi una ipotesi di “caso d’uso”.
Nell’attuale sistema, l’istituto dell’enunciazione non definisce un ulteriore ed autonomo presupposto impositivo, ed in particolare non può farlo per quegli atti per i quali il legislatore ha già previsto una specifica rilevanza fiscale, come sono gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso.
In altri termini, l’enunciazione non si può sostituire alla ordinaria rilevanza impositiva, che dipende dal realizzarsi di una situazione giuridica indice di capacità contributiva (il caso d’uso) del tutto diversa da quella a base della enunciazione.
Affermare una portata generale all’enunciazione significa quindi compiere una operazione interpretativa non corretta sul piano sistematico e del rispetto dei principi costituzionali di riserva di legge e di capacità contributiva.
La Corte di Cassazione sembra però avere elaborato, nel corso degli ultimi anni, un orientamento che va in direzione opposta rispetto a simile ricostruzione, riconoscendo l’applicabilità della regola dell’enunciazione anche a tutti gli atti da registrare in caso d’uso (Cass., 22243/2015; Cass., n. 8669/2021). Orientamento che nella sostanza finisce, per tali atti, per considerare l’enunciazione come una ipotesi di caso d’uso o, se si preferisce, di registrazione volontaria.
L’affermazione del generale assoggettamento ad enunciazione degli atti da registrare a caso d’uso, a ben vedere, non è quasi mai giustificata e motivata nelle diverse pronunce, che si limitano a riprodurre, in modo quasi tralatizio, un principio elaborato nella sentenza n. 5946 del 14.03.2007.
Secondo questo precedente, l’attrazione degli atti in caso d’uso nell’art. 22 si giustifica per il tenore letterale del secondo periodo del primo comma, a mente del quale “se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69”; simile specificazione, il riferimento, cioè, agli atti da registrare in termine fisso, non avrebbe ragion d’essere laddove l’istituto dell’enunciazione non fosse applicabile anche ad altri atti scritti non registrati diversi da quelli soggetti a registrazione in termine fisso.
È necessario, a mio avviso, rivedere profondamente simile posizione interpretativa, perché profondamente errata e non adeguatamente orientata a livello costituzionale.
In primo luogo, occorre osservare come l’argomento letterale a contrario utilizzato dalla sentenza n. 5946/2007 non sia realmente significativo per fare emergere l’intenzione legislativa di tassare per enunciazione ogni atto da registrare in caso d’uso.
E’ infatti facile obiettare che la specificazione dell’ultimo capoverso del primo comma dell’art. 22 TUR risulta del tutto compatibile con la volontà legislativa di differenziare il trattamento degli atti scritti da registrare in termine fisso da quello di taluni atti scritti che potrebbero, ancorché residualmente, essere assoggettati ad enunciazione: si tratta, appunto, degli atti scritti da registrare in caso d’uso per i quali l’uso si sia già realizzato ma la registrazione non sia avvenuta; si tratta inoltre degli atti scritti non registrati enunciati in atti giudiziari ai sensi del comma 3.
Inoltre, la norma assolve all’importante compito di chiarire che non può esservi sanzione per l’enunciazione dei contratti verbali esclusi.
In secondo luogo, la tesi espressa nella sentenza n. 5946/2007, se coerentemente sviluppata, dovrebbe comportare la tassazione per enunciazione di tutti gli atti scritti non registrati, perché a questi fa riferimento il primo periodo del primo comma dell’art. 22. Ragionando in tal modo, se questo cioè fosse il risultato della interpretazione letterale a contrario del comma 1, bisognerebbe allora affermare la tassazione (per enunciazione) anche per gli atti scritti esenti e per gli atti scritti soggetti ad imposizione sostitutiva non ancora registrati.
Per questi atti, però, la giurisprudenza riconosce senza incertezze la non applicabilità dell’art. 22 TUR, sulla base di una interpretazione teleologica e sistematica (Corte di Cassazione, Sez. V, sent. n. 22829 dell’8.10.2013; ID., ord. n. 9502 del 18.04.2018).
Così come per gli atti esenti o soggetti ad imposizione sostitutiva, anche per gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso, occorre interpretare l’art. 22 TUR in modo da valorizzare la ratio normativa e la dimensione sistematica degli stessi nel sistema del Testo Unico e non solo il dato letterale (peraltro niente affatto univoco).
È peraltro da notare come le riprese fiscali relative ai contratti di finanziamento formati per corrispondenza e quindi da registrare in caso d’uso, che sono stati enunciati in atti portati alla registrazione, applichino la regola del secondo comma dell’art. 22, in forza della quale l’enunciazione non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione
Si rivela però, in questo modo, l’intrinseca contraddittorietà della tesi che riconduce in termini generali tali tipologie di atti all’istituto della enunciazione.
La norma contenuta nel secondo comma dell’art. 22 TUR appare infatti giustificata solo in quanto relativa a contratti (come quelli verbali) che tramite l’enunciazione acquisiscono forma scritta e diventano rilevanti giuridicamente, da quel momento in poi, in una nuova dimensione formale. Risulta quindi corretto, in questa prospettiva, ritenere tassabile solo quella parte di contratto che non si sia esaurita con l’atto enunciante (o in precedenza).
L’applicazione di tale principio agli atti da registrare in caso d’uso non trova invece alcun tipo di ragione, risolvendosi in una irragionevole assimilazione della enunciazione, dell’atto da registrare in caso d’uso, ad una sorta di “regolarizzazione” o “trasformazione” dell’atto medesimo.
4.
Un importante banco di prova per valutare l’approccio teorico della Corte di Cassazione al tema potrebbe essere quello relativo al tema contiguo della responsabilità del notaio per l’imposta liquidata a seguito di enunciazione, quando l’atto enunciante sia un atto pubblico o una scrittura privata autenticata.
Sulla base della premessa che l’imposta principale è quella applicata al momento della registrazione (anche d’ufficio), la Cassazione ha recentemente ritenuto che “l’imposta applicata alle disposizioni enunciate, in quanto da applicare in sede di registrazione del contratto enunciante, deve parimenti ritenersi «imposta principale», essendo tenuto il notaio, quale responsabile di imposta, a corrispondere all’Erario quanto dovuto a fronte della registrazione dell’atto effettuato per il suo tramite, considerando che l’imposta è la medesima che sarebbe stata dovuta in sede di registrazione dell’atto enunciato da parte del contribuente” (in termini: Cass., Sez. 5, 24.6.2021, n. 18113).
La ordinanza della Corte, n. 11118/2022, ha delineato una impostazione alternativa, notando come “estendendo l’obbligazione al pagamento dell’imposta di registro per gli atti enunciati si pone a carico del notaio una responsabilità fiscale per contratti o negozi unilaterali rispetto ai quali egli non ha svolto alcuna funzione (per volontà delle stesse parti).
Per cui, una diversa esegesi dell’ordito legislativo … verrebbe a dilatare la responsabilità fiscale del notaio in relazione a fattispecie formate da o tra soggetti privati, rispetto alle quali egli non era obbligato ab origine alla registrazione né al pagamento dell’imposta di registro, essendo rimasto assolutamente estraneo alla loro formazione”.
Con l’ordinanza n. 11118/2022 è stata quindi rimessa la causa al Primo Presidente della Corte Suprema di Cassazione affinché valuti la sua eventuale assegnazione alle Sezioni Unite.
Oltre all’importanza in sé della questione, potrebbe questa essere l’occasione per definire il ruolo sistematico della enunciazione nel tributo di registro e con esso delimitare gli ambiti di responsabilità del notaio quale responsabile d’imposta.
