1. Il caso ed il principio di diritto
Il fatto che l’acquirente dell’immobile, pur volendo fissare la residenza nell’immobile acquistato, non vi sia riuscito a causa dell’occupazione di esso da parte dell’ex conduttore ed abbia, quindi, dovuto vendere l’immobile prima di cinque anni, non configura elemento idoneo ad escludere la plusvalenza sulla successiva cessione, atteso che, in tal caso, non può trovare applicazione il principio della “forza maggiore”.
La forza maggiore, infatti, può operare solo in presenza di una qualche obbligazione del contribuente verso l’Agenzia delle Entrate, legalmente codificata, mentre, nella disciplina dell’art. 67 co. 1 lett. b) del T.U.I.R., la destinazione dell’immobile acquistato ad abitazione principale rappresenta solo una delle possibili configurazioni della situazione che danno luogo a diversa imposizione.
Diverso è il caso dell’agevolazione “prima casa,” in cui (ad esempio) il trasferimento della residenza nell’immobile configura un obbligo, che, quindi, se impedito da un evento di forza maggiore, esclude la decadenza dal beneficio.
Questo il principio di diritto sancito dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza n. 4757 del 23 febbraio 2021.
Nel caso in esame, il contribuente aveva acquistato un immobile abitativo con l’intenzione di fissarvi la residenza, ma non era riuscito a entrare nella disponibilità dell’immobile acquistato a causa dell’indebita occupazione di esso ad opera del conduttore, il quale non lo aveva liberato neppure dopo la convalida della licenza per finita locazione e l’esecuzione del rilascio.
Pertanto, il contribuente, non potendo andare a vivere nell’immobile acquistato, lo aveva rivenduto, ma, poiché la rivendita era stata operata prima di cinque dall’acquisto, senza che l’immobile fosse stato adibito ad abitazione principale, l’Agenzia delle Entrate aveva accertato i redditi diversi, in applicazione dell’art. 67 comma 1 lett. b) del T.U.I.R..
Si ricorda infatti che l’art. 67, comma 1, lett. b) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) annovera tra i “redditi diversi” – sempre che gli stessi non costituiscano redditi di capitale ovvero se non siano conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, nè in relazione alla qualità di lavoratore dipendente – “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari“.
Il contribuente proponeva ricorso avverso il diniego dell’Agenzia di rimborsargli l’imposta sostitutiva versata sulla plusvalenza, deducendo che si era verificata una situazione di “forza maggiore” che gli aveva impedito di adibire l’immobile ad abitazione principale, dovuta all’assoluta impossibilità di ottenerne la materiale disponibilità da parte della conduttrice, nonostante l’inutile esperimento della convalida di licenza per finita locazione e dell’esecuzione del rilascio.
La Commissione sia di primo sia di secondo grado adite si pronunciavano però con sentenza sfavorevole al contribuente, che venivano confermate infine anche decisione della Corte di Cassazione.
2. La forza maggiore implica un’obbligazione verso il Fisco
La questione sottoposta per la prima volta ai giudici attiene all’interessante tema se possa rilevare, anche nell’ambito della tassazione delle plusvalenze, l’esimente della causa di forza maggiore ampiamente impiegata dalla giurisprudenza nell’ambito della decadenza dalle agevolazioni “prima casa”.
Nel risolvere la questione, la Corte di Cassazione ricorda, innanzi tutto, che il principio di “forza maggiore” (codificato in materia di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie) come “causa di non punibilità” del contribuente, è stata oggetto di un’attenta rielaborazione da parte della giurisprudenza, sulla base della giurisprudenza comunitaria.
La “forza maggiore” – precisa la Cassazione – “si atteggia come una causa esterna che obbliga la persona a comportarsi in modo difforme da quanto voluto, di talché essa va configurata, relativamente alla sua natura giuridica, come una esimente (Cass., Sez. 5, 22 settembre 2017, n. 22153; Cass., Sez. 6, 8 febbraio 2018, n. 3049; Cass., Sez. 5, 22 marzo 2019, n. 8175)”.
Prosegue la Corte ricordando che la giurisprudenza di legittimità ha fatto frequente applicazione di tale principio estendendolo, in particolare, nel campo delle agevolazioni fiscali “prima casa”, all’impossibilità per il contribuente di adempiere l’obbligazione assunta verso l’Amministrazione finanziaria di trasferire entro diciotto mesi la residenza nel Comune di ubicazione dell’immobile acquistato (tra le tante, cfr. Cass. nn. 16568, 10586 e 5015 del 2015) e, di recente, riconoscendogli valenza di principio immanente al sistema (Cass. SS.UU. n. 8094/2020).
Ancora, precisa la Corte, è stato di recente affermato che, in tema di agevolazioni “prima casa”, l’occupazione abusiva dell’immobile da parte di un terzo integra un’ipotesi di forza maggiore idonea ad impedire la decadenza dal beneficio fiscale, trattandosi di un evento imprevedibile ed indipendente dalla volontà del contribuente (in termini: Cass. Sez. 6, 18 aprile 2019, n. 10936), precisando ancora che: “essendo il terzo un occupante abusivo, e dunque privo di titolo, vi era una legittima aspettativa da parte dell’acquirente – a prescindere dalla conoscenza del previo stato di occupazione – all’immediato escomio, sicchè le vicende successive all’invito al rilascio ed i conseguenti atti di resistenza ben configurano la forza maggiore idonea ad impedire la decadenza dell’acquirente, trattandosi di eventi non prevedibili, che sopraggiungono inaspettati e sovrastanti la volontà del contribuente di abitare nella prima casa entro il termine dei diciotto mesi“.
Ciò posto, la Suprema Corte ritiene tuttavia di non fare proprio il ragionamento del contribuente per cui nella specie si sarebbe verificato un fatto imprevedibile, inevitabile e non imputabile allo stesso che gli aveva impedito di destinare l’immobile ad abitazione principale, così da impedire il configurarsi di una plusvalenza tassabile.
Sul punto, la Corte di Cassazione spiega nel dettaglio la differenza tra le due situazioni e, quindi, il motivo per cui la “forza maggiore” non può trovare applicazione nell’escludere il sorgere delle plusvalenze sull’atto di cessione infraquinquennale: la forza maggiore configura un’esimente solo ove sussista un obbligo di fonte legale avente a oggetto un’imposta.
In assenza di “una qualche obbligazione del contribuente verso il Fisco, si deve escludere che la sopravvenienza di circostanze” integranti la forza maggiore possa acquistare forza esimente.
Nell’ambito dell’art. 67 comma 1 lett. b) del TUIR, tuttavia, la destinazione dell’immobile acquistato ad abitazione principale del contribuente o dei suoi familiari non costituisce un’obbligazione, ma semplicemente una delle diverse manifestazioni della fattispecie impositiva. Ragione per cui l’esimente non opera.
