1 – Il caso e la sentenza
La sentenza di Cass., 9 febbraio 2021, n. 3073 affronta (per la prima volta a quanto consta) la tematica dell’applicabilità della disciplina tributaria prevista dall’art. 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, all’atto di acquisto di un bene immobile abitativo da parte di un trustee persona fisica.
La disposizione prevede, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, un sistema di determinazione forfetaria della base imponibile per le cessioni di beni immobili a uso abitativo e loro pertinenze in favore di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali.
La base imponibile su cui calcolare l’imposta, in tali casi, è costituita dal c.d. valore catastale dell’immobile, indipendentemente dal corrispettivo pattuito.
Nel caso concreto una persona fisica costituisce un trust auto-dichiarato a beneficio dei propri figli minori e successivamente acquista, quale trustee di tale trust, un bene immobile abitativo.
Il notaio autoliquida l’imposta in base al valore catastale, ritenendo applicabile alla fattispecie il criterio del prezzo-valore.
L’Agenzia delle Entrate ritiene inapplicabile tale criterio e notifica (al trustee acquirente) avviso di liquidazione della maggiore imposta oltre le sanzioni.
Impugnato l’avviso, il ricorso del contribuente è rigettato sia in primo sia in secondo grado.
La commissione tributaria regionale, secondo quanto risulta dalla sentenza in commento, ritiene inapplicabile il criterio del prezzo-valore, trattandosi di vendita non intercorsa tra due persone fisiche.
Ciò sulla base di due argomenti:
(a) l’acquisto è “imputabile al trust” e non al trustee persona fisica, dato che il bene immobile acquistato non fa parte del patrimonio personale del trustee medesimo;
(b) il trustee non può disporre del bene se non per il perseguimento delle finalità del trust.
Aggiunge però la commissione che l’applicazione del criterio del prezzo-valore va comunque esclusa per motivi “oggettivi”, poiché la natura abitativa del bene non ne impedisce di per sé un impiego ricettivo di tipo commerciale o imprenditoriale. Precisa, infine, con espressione alquanto oscura, che ciò (ossia l’impiego ricettivo di tipo commerciale o imprenditoriale) risultava «già licenziato prima dell’atto e posto effettivamente in essere dal V. congiuntamente al venditore».
Il contribuente propone ricorso in Cassazione sulla base di tre motivi.
Rileva anzitutto che, poiché il trust ha finalità “familiari”, è auto-dichiarato e inoltre è privo di soggettività giuridica, esso (ossia il trust) va equiparato (corsivo di chi scrive) a una persona fisica, con conseguente applicabilità del criterio del prezzo-valore.
Il contribuente eccepisce poi la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento: in ragione della ritenuta inapplicabilità del criterio del prezzo-valore, dettato per i soli acquisti da parte di persone fisiche, l’avviso sarebbe dovuto essere notificato al trust e non al trustee persona fisica.
Infine, eccepisce la violazione dell’art. 1, comma 497, della legge 266/2005, poiché nella fattispecie non si tratterebbe, come ritenuto dal giudice di appello, di acquisto di immobile abitativo avvenuto nell’esercizio di un’attività commerciale o professionale.
La Corte respinge il ricorso del contribuente, osservando in primo luogo che la questione va risolta prescindendo dalle finalità del trust, rispetto al quale l’atto di acquisto è autonomo[1]. La tassazione dell’atto, pertanto, non può tenere conto di quello che è ormai il “diritto vivente” in tema di tassazione degli atti dispositivi di beni immobili dal disponente al trustee di un trust[2]: si tratta di una normale compravendita.
Tanto premesso, la Corte ritiene indubitabile che la cessione dell’immobile sia avvenuta tra due “persone fisiche”, vale a dire il venditore e il trustee del trust, anch’egli persona fisica. Né sarebbe possibile ritenere che l’acquisto sia riferibile al trust in quanto tale, poiché esso è privo di soggettività giuridica[3].
Tuttavia, respinge il ricorso, ritenendo che la ratio decidendi del giudice d’appello non sia rivedibile in sede di legittimità. Stabilire se l’acquisto è avvenuto nell’esercizio di un’attività commerciale imporrebbe un accertamento di fatto che è precluso alla Corte di cassazione.
2 – Osservazioni critiche
La Corte pare ritenere (quasi pacificamente) applicabile agli acquisti del trustee persona fisica, in presenza degli ulteriori presupposti, il criterio di tassazione del prezzo-valore.
Tuttavia, assumendo (per il momento) che la disposizione sia applicabile anche agli acquisti del trustee persona fisica, l’affermazione della non rivedibilità della sentenza di secondo grado perché involgente accertamenti di fatto non pare condivisibile.
Il giudice di merito aveva affermato che «risultava per tabulas che già prima della sottoscrizione ((OMISSIS)) dell’atto di compravendita in questione …, tale complesso era oggetto di una destinazione commerciale con gestione congiunta tra il venditore G.J.S. ed il V».
Il passaggio centrale della sentenza della Corte di cassazione, riferito a tale affermazione del giudice di merito, è il seguente: «Si tratta, all’evidenza, di un accertamento di natura strettamente fattuale attestante la circostanza che il complesso immobiliare in questione venne trasferito allorquando l’acquirente V. lo gestiva, congiuntamente al venditore, nell’esercizio di un’attività commerciale debitamente licenziata e connotata da un determinato avviamento aziendale – che non può essere rivisto nella presente sede di legittimità». E ancora: «Con il risultato che la veste nel V., al momento dell’atto, di soggetto esercente un’attività commerciale, ai sensi della norma in questione, deve ritenersi ormai tanto pacifica quanto effettivamente ostativa alla fruizione del trattamento di favore richiesto».
In sintesi, prima della stipula della compravendita, dice il giudice di merito, A e B “gestivano congiuntamente” un’attività commerciale[4], utilizzando a tal fine l’immobile di proprietà di A.
L’acquisto fatto da B, pertanto, conclude la commissione, non poteva che essere compiuto nell’esercizio della medesima attività, con conseguente inapplicabilità del criterio del prezzo-valore.
Il punto cruciale, però, che ci sembra sia sfuggito al giudice di merito (e alla Corte di cassazione), è che B ha acquistato l’immobile non in proprio bensì in qualità di trustee del trust auto-dichiarato da egli istituito[5].
Era B in proprio e non B quale trustee, a svolgere attività commerciale prima della stipula della compravendita. Ciò che andava dimostrato per negare l’applicabilità del criterio del prezzo-valore, è che l’acquisto era avvenuto da parte di B quale trustee, nello svolgimento di un’attività commerciale, non essendo certo sufficiente affermare che l’immobile «non ne impediva di per sé un impiego ricettivo di tipo commerciale o imprenditoriale». La disposizione dell’art. 1, comma 497, della legge 266/2005 ricollega (a contrario) la sua inapplicabilità non all’esistenza di un dato statico (la destinazione “ipotetica” del bene) bensì dinamico (l’acquisto del bene nell’esercizio di attività commerciale, artistica o professionale).
L’errore della sentenza di merito consiste, pertanto, nell’avere sovrapposto due paradigmi proprietari che devono rimanere distinti tra loro: quello di B proprietario in proprio e quello di B proprietario quale trustee.
Nel trust si verifica, infatti, una sorta di “sdoppiamento” della persona: la persona proprietaria dei propri beni personali e la persona titolare di una funzione che comporta l’esercizio di poteri sui beni costituenti il fondo in trust connessi alla funzione e non alla persona: due persone, due patrimoni, due serie di diritti e di obbligazioni, fra essi non comunicanti.
La stessa Corte, per altro, aveva già mostrato di essere ben consapevole di questa distinzione di piani, quando ha affermato che il trustee titolare di un’abitazione ne può acquistare un’altra quale abitazione personale usufruendo delle agevolazioni per l’acquisto della prima casa[6]. Nel caso deciso dalla Corte il trustee era sì proprietario di due immobili abitativi, ma di uno di essi quale trustee, separato dal proprio patrimonio personale, irrilevante ai fini del godimento delle agevolazioni e da quale egli, proprio in quanto trustee, non può trarre alcun vantaggio.
Tornando al caso di specie, non era sufficiente, per negare l’applicabilità del criterio di tassazione del prezzo-valore il fatto che B svolgesse attività imprenditoriale prima della vendita. Occorreva dimostrare che tale attività era svolta da B quale trustee[7] (ciò che, intuitivamente, non era).
3 – Notazioni conclusive (e qualche dubbio)
La sentenza in commento, obiter, sembra ammettere l’applicabilità del criterio di tassazione del prezzo-valore agli acquisti di immobili abitativi da parte del trustee persona fisica. Pur respingendo il ricorso, afferma infatti che nel caso specifico non era dubbio che la cessione dell’immobile fosse avvenuta tra due “persone fisiche”.
La Corte sembra risolvere la questione, in sostanza, su basi “naturalistiche”, cioè distinguendo a seconda che il trustee sia o non sia una persona fisica ritenendo applicabile il criterio del prezzo-valore solo nel primo caso.
L’essere “persona” (fisica o giuridica), ai nostri fini, è però una qualificazione giuridica e la conclusione, alla luce della stessa giurisprudenza sulla soggettività del trust citata nella sentenza, è che il trust non è né una persona fisica né una persona giuridica, né è dotato di soggettività (civilistica)[8].
Le pronunce della Corte di cassazione citate, compresa la n. 2043/17, affermano che «il trust non è un ente dotato di personalità giuridica, né di soggettività» e che «il trustee è il soggetto che dispone del diritto», ma ciò non è affatto decisivo per ritenere applicabile il criterio del prezzo-valore.
Le sentenze aggiungono, mutuando dall’art. 2 della Convenzione de L’Aja del 1° luglio 1985[9], che il trust è un mero «insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato».
Ora, affermare che al trust sono applicabili tutte le disposizioni normative che presuppongono la persona fisica (in senso “naturalistico”) nella misura in cui il
trustee sia anch’esso una persona fisica, si pone in netta contraddizione con i principi giurisprudenziali richiamati, che invece, come si è visto, negano soggettività al trust. Così ragionando si giungerebbe infatti ad attribuire al trust qualificazioni “personalistiche” (in senso lato) e ad applicare o non applicare talune disposizioni normative in dipendenza del mero dato empirico costituito dalla composizione dell’ufficio di trustee[10].
Ulteriori argomenti a sostegno dell’irrilevanza della composizione dell’ufficio di trustee al fine di stabilire se disposizioni dettate per la persona fisica siano applicabili anche al trust il cui trustee sia una persona fisica possono trarsi dalla sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea del 14 settembre 2017 nella causa C-646/15, relativa al caso della debenza o meno dell’imposta sugli utili afferenti ai beni detenuti a titolo di trust dovuta a causa del trasferimento in un altro Stato membro del luogo di residenza fiscale dei trustees[11].
Questa sentenza richiama (paragrafi 7 e 31) l’art. 69 del Taxation of Chargeable Gains Act 1992 del Regno Unito, il quale dice che i trustees di un trust devono essere trattati «come un unico e permanente organismo di persone» (“body”) distinto dalle persone che possono di volta in volta essere i trustees, così volendo significare che sono irrilevanti le modifiche soggettive dell’organismo (o ufficio che dir si voglia) mentre ciò che rileva è sapere chi fa parte dell’organismo. E afferma inoltre (paragrafo 32) che «[s]i dovrebbe ritenere che detto trust costituisca un ente che, in forza del diritto nazionale, dispone dei diritti e degli obblighi che gli consentono di agire in quanto tale nell’ordinamento giuridico di cui trattasi».
In definitiva, qualunque posizione si assuma in merito alla qualificazione giuridica del trust (sia o non sia un ente, abbia o non abbia soggettività e personalità giuridica), la composizione dell’ufficio di trustee sembra essere del tutto irrilevante.
Il trust non può essere “parificato” a una persona fisica per il solo fatto che l’ufficio di trustee è rivestito da una persona fisica, perché tale persona fisica è solo il titolare dell’ufficio, che gli consente, nell’esercizio dei poteri attribuitigli dall’atto di trust, di imputare al fondo in trust gli effetti degli atti da lui compiuti, inclusi gli acquisti.
Tale ricostruzione, conseguentemente, conduce a escludere l’applicazione del criterio del prezzo-valore agli acquisti di immobili abitativi da parte del trustee persona fisica[12].
