- Il caso.
Con la Risposta ad interpello n. 350 del 28 giugno 2022 l’Agenzia delle Entrate torna ad indagare il perimetro applicativo dell’art. 48 del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS) ed il sottile il confine tra vicende mortis causa, rilevanti ai fini del tributo successorio, e vicende tra vivi occasionate dall’evento morte.
In specie, in seguito alla morte di Tizio, titolare di una quota pari al 50% di una s.r.l. costituita da due soli soci, gli eredi presentavano regolare dichiarazione di successione, determinando ex art. 16 TUSil valore della quota in quello proporzionalmente corrispondente al valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto contabile senza tener conto dell’avviamento.
Avvalendosi di una clausola statutaria di consolidazione il socio superstite optava per accrescere la propria partecipazione e liquidare la quota del socio premorto agli eredi per un valore pattiziamente individuato dallo stesso statuto sociale in quello di mercato, avviamento incluso, complessivamente superiore a quello “contabile”.
La società liquidava, quindi, l’importo ritraibile dalla dichiarazione di successione, ma riteneva che l’art. 48, co. 3 TUS, in forza del quale i debitori del defunto ed i detentori di beni che gli appartengono non possono pagare le somme dovute o consegnare i beni detenuti agli eredi, ai legatari e ai loro aventi causa, “se non è stata fornita la prova della presentazione, anche dopo il termine di cinque anni di cui all’art. 27, comma 4, della dichiarazione di successione o integrativa con indicazione dei crediti e dei beni suddetti, o dell’intervenuto accertamento in rettifica o d’ufficio, e non è stato dichiarato per iscritto dall’interessato che non vi era obbligo di presentare la dichiarazione. (…)”, non consentisse la liquidazione della maggior somma dovuta senza incorrere nelle sanzioni di cui all’art. 52, co. 2 e 3 TUS, stante il rifiuto degli eredi di presentare una dichiarazione integrativa che evidenziasse il valore del diritto di credito come rideterminato dalle clausole statutarie.
Ritenendo applicabile al caso di specie la norma de qua e forte dell’orientamento giurisprudenziale maggioritario, che vede nella produzione da parte degli eredi della denuncia di successione una condizione di esigibilità del credito ereditario (Trib. Napoli, 8 maggio 2013, n. 5882, Cass. 20 maggio 2005, n. 10692), la società, riconoscendosi debitrice del defunto, si proponeva di corrispondere quanto ancora dovuto solo a seguito della rettifica della dichiarazione precedentemente inviata e della prova di avvenuta presentazione della nuova dichiarazione integrativa.
- Causa e natura giuridica delle clausole di consolidazione.
L’articolo 2469, co. 2, del codice civile prevede che, in deroga al principio generale del libero trasferimento mortis causa delle quote di S.r.l., l’atto costitutivo o lo statuto della società possano introdurre clausole di intrasferibilità, di gradimento o di altro genere che abbiano l’effetto di limitare il trasferimento delle quote.
In tale contesto si colloca la clausola che, nel caso di specie, consentiva al socio superstite in caso di premorienza dell’altro di “scegliere se liquidare la quota agli eredi o legatari oppure se continuare con gli stessi”.
La dottrina civilistica e la giurisprudenza di legittimità hanno da tempo sciolto il nodo della legittimità di simili clausole con riferimento al divieto di patti successori, evidenziando come dette pattuizioni non ricolleghino direttamente alla morte del socio l’attribuzione ai soci superstiti della quota di partecipazione del defunto, ma si limitino a consentire “che questa entri inizialmente nel patrimonio degli eredi”, per il solo effetto della successione e nel momento dell’accettazione dell’eredità ex art. 2469, co. 1 c.c., ma resti “connotata da un limite di trasferibilità dipendente dalla facoltà degli altri soci di acquisirla, in seguito, esercitando il diritto di opzione loro concesso in tal caso dallo statuto sociale” (Cass. 13 febbraio 2010, n. 3345; Cass. 12 febbraio 2010, n. 3345).
Parafrasando ancora la Suprema Corte, il vincolo a carico dei soci che ne deriva è destinato a produrre effetti solo dopo il verificarsi della vicenda successoria e dopo il trasferimento per legge o per testamento delle azioni agli eredi, con la conseguenza che “la morte di uno dei soci costituisce soltanto il momento a decorrere dal quale può essere esercitata l’opzione per l’acquisto suddetto.” (C. Cass., 16 aprile 1994, n. 3609).
Si tratta, in sostanza, di atti negoziati inter vivos con gli eredi, in cui l’evento morte non penetra nella giustificazione causale degli stessi, ma ne modula l’efficacia o l’esercizio.
- Riflessi applicativi.
La fotografia della natura delle vicende giuridiche in esame fornita dalla Suprema Corte ai fini del vaglio della legittimità delle clausole di consolidamento consente di sciogliere ogni eventuale ambiguità in ordine all’applicazione della norma di cui all’art. 48, co. 3 del TUS.
Va rammentato, infatti, che gli obblighi e i divieti fissati dalla norma de quo, diretti a “forzare” gli eredi al pagamento dell’imposta di successione, sono rivolti unicamente ai debitori del defunto, non potendo naturalmente riguardare quei rapporti giuridici che, pur essendo connessi con la morte di un soggetto, non sono direttamente acquisiti iure hereditario dagli eredi.
Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, l’esercizio da parte del socio superstite dell’opzione sulle quote cadute in successione non ha come finalità quella di impedire il trasferimento della quota mortis causa agli eredi, ma configura un’ipotesi di acquisto delle quote da parte del socio superstite con estromissione dalla compagine sociale dei soci-eredi e la maturazione in capo ad essi di un credito iure proprio ed inter vivos pari al valore della quota del defunto, che, pertanto, non va indicato nella dichiarazione di successione.
In altre parole e in via condivisibile l’Amministrazione finanziaria, richiamando percorsi logici non lontani da quelli fatti propri in materia di adempimento degli obblighi di cui all’art. 48 del TUS e corresponsione agli eredi del trattamento di fine rapporto (Ris. 29 ottobre 1998, n. 162/E; Ris. n. 36/E del 6 febbraio 2009), evidenzia che la vicenda in esame non assume rilievo alcuno ai fini successori, in quanto attiene a vicissitudini giuridiche che riguardano i successori del de cuius nella loro qualità di soci, e non di eredi.
Atteso, dunque, che nel caso di specie le quote erano già entrate nella titolarità giuridica degli eredi per il solo effetto della successione, la società obbligata a liquidare il valore della quota del socio premorto non va soggetta al divieto di cui all’art. 48, co. 3 citato in quanto non è chiamata a onorare un debito contratto col defunto stesso, ma con gli eredi ed inter vivos.
