- Premessa.
Nel corso degli ultimi anni, la discussione sui profili tributari del patto di famiglia è stata catalizzata dal dibattito relativo a come dovesse correttamente applicarsi in tale contesto l’imposta di donazione, specie riguardo alla controversa questione della tassazione delle somme corrisposte dall’assegnatario al legittimario pretermesso, risolta solo con il consolidarsi di un orientamento interpretativo della giurisprudenza di legittimità del quale ha finalmente preso atto anche l’Agenzia delle Entrate con la recente risoluzione n. 12 del 14 febbraio 2025.
In verità, come ben sanno tutti coloro che si sono confrontati, sul piano operativo, con questo istituto, molti sono i profili problematici da affrontare anche riguardo all’imposizione sui redditi, specie quando oggetto della attribuzione sia l’azienda.
In questo contesto, le regole generali sono, invero, chiare e sistematicamente coerenti. Opera, infatti, la previsione dell’art. 58, comma 1 del TUIR che sancisce l’irrilevanza della relativa plusvalenza a condizione che l’azienda stessa “sia assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa”. Si tratta, invero, di una regola che declina in termini espliciti il principio che permea il nostro ordinamento tributario, e che anche la Corte Costituzionale ha valorizzato (cfr. la sentenza n. 120/2020), di preservazione dell’impresa, quale centro di convergenza di fondamentali interessi generali che verrebbero pregiudicati se non ne venisse assicurata la continuità, tipicamente messa in discussione proprio nel momento del passaggio generazionale nella sua conduzione. D’altra parte, il mantenimento dei medesimi valori formatisi in capo al dante causa, con la correlata latenza delle relative plusvalenze, assicura che non vi sia alcun rischio di “salti di imposta”.
- La (possibile) rilevanza impositiva del trasferimento dell’azienda per il suo assegnatario.
Rispetto a questo (rassicurante e coerente) paradigma di riferimento si pongono, però, quelle questioni problematiche alle quali si è fatto cenno. Una prima riguarda le possibili conseguenze impositive di questo assetto in capo all’assegnatario dell’azienda. Se, infatti, è assolutamente pacifico che nessun problema si pone quando questi è una persona fisica che acquista la qualifica di imprenditore commerciale solo in conseguenza di tale trasferimento, maggiori dubbi ha suscitato l’ipotesi in cui quest’ultimo interessi un soggetto che già esercita una attività di impresa. Secondo alcuni, infatti, in questa circostanza, ferma ovviamente l’irrilevanza fiscale della plusvalenza in capo al disponente, si configurerebbe l’emersione per il medesimo assegnatario di una sopravvenienza attiva, rilevando la previsione recata dall’art. 88, comma 3 dello stesso TUIR che qualifica come tali le liberalità ricevute nell’esercizio di detta attività. Senza voler “scomodare” la necessità di una lettura sistematicamente orientata del complessivo assetto normativo in questione collegata alla necessità di assicurare una piena irrilevanza impositiva della fattispecie proprio per applicare quel principio di preservazione dell’impresa di cui si è detto, l’erroneità di questa conclusione discende dalla semplice interpretazione letterale della norma da ultimo indicata. Quest’ultima, infatti, fa riferimento al concetto di liberalità al quale l’assetto del patto di famiglia non può essere ricondotto. Lo stesso, infatti, si configura, piuttosto (e pacificamente) come atto a titolo gratuito (cfr. anche Agenzia delle Entrate, circ. n. 3/E del 22 gennaio 2008), giustificato non certo dall’animus donandi, quanto dalla specifica volontà, da parte del disponente, di prevenire una lite ereditaria, assicurando la continuità nella gestione dell’impresa e il mantenimento del suo valore in un contesto nel quale sono preservati i diritti dei legittimari.
- Le somme compensative tra tassazione e deducibilità.
Sempre guardando alla posizione dell’assegnatario, emerge un’altra questione di interesse. Ci si domanda, infatti, se per lo stesso le somme compensative che corrisponde all’erede pretermesso ai sensi dell’art. 768 quater comma, 2 c.c. rappresentino o meno costi deducibili nella determinazione del reddito di impresa prodotto a fronte della titolarità (e quindi l’esercizio) dell’azienda ricevuta.
Secondo alcuni, poché l’assegnazione in questione è meramente funzionale all’attuazione del patto di famiglia e, dunque, alla regolazione di un fenomeno successorio, la stessa deve essere inquadrata come atto estraneo all’esercizio dell’attività produttivo di oneri indeducibili perché non inerenti a quest’ultima. Si tratta di una posizione che non convince. Tali assegnazioni, infatti, vanno collocate in una prospettiva ben più complessa che tenga conto della ratio che permea l’intero istituto. Quel che rileva, in tal senso, non è, infatti, la sola (e certamente) presente funzione compensativa delle stesse in chiave di tutela dei diritti dei legittimari, ma il fatto di essere destinate ad assicurare che la conduzione dell’impresa venga, in termini incontrovertibili, concentrata nelle mani dell’erede prescelto. Se a questo si aggiunge: a) la circostanza per cui al patto di famiglia devono partecipare, prestando il loro consenso, il coniuge del disponente e tutti i suoi legittimari (art. 768 quater c.c.) e, b) quella per cui il pagamento degli importi in questione costituisce condizione essenziale per la validità del contratto, si deve concludere che la compensazione integra un vero e proprio onere per l’acquisizione dell’azienda e per la sua futura (pacifica) conduzione. Si tratta, insomma, di un costo connesso alla necessità di supportare il relativo programma imprenditoriale e, come tale, non può che essere ritenuto inerente e, quindi, deducibile dal relativo reddito. Resta, semmai, il tema della relativa competenza, per il quale sembra corretta una assimilazione di quello in questione ai costi di impianto e di ampliamento da imputare in quote costanti in cinque periodi di imposta.
Proprio ragionando sulle compensazioni, si pone l’ulteriore questione di chiedersi se le stesse assumano o meno rilevanza impositiva in capo ai loro destinatari. Il che deve escludersi (secondo una posizione che appare sostanzialmente pacifica in dottrina) trattandosi di una fattispecie che non è riconducibile ad alcuna di quelle previste per le singole categorie reddituali dell’art. 6 del TUIR. Si tratta, d’altra parte, di somme o beni anticipatori di quelli che sarebbero stati ricevuti al momento della successione mortis causa, pacificamente privi di rilevanza sul piano della tassazione reddituale.
- La possibile tassazione dell’attribuzione delle partecipazioni.
Un’ultima tra le questioni che, in materia di imposizione sui redditi del patto di famiglia, è emersa nel corso di questi anni è quella che riguarda l’ipotesi in cui oggetto di attribuzione siano le partecipazioni anziché l’azienda. Rispetto a questa, in particolare, l’unico profilo rilevante di riflessione riguarda le conseguenze che si collegano alla situazione in cui il disponente detenga le stesse in regime di impresa. Al riguardo, è certamente da condividere la posizione di chi sostiene che, in tal caso, il trasferimento gratuito rappresenti una destinazione a finalità estranee all’esercizio d’impresa generatrice di plusvalenze imponibili in misura pari alla differenza tra il loro valore normale e il relativo costo fiscale qualora siano iscritte in contabilità tra le immobilizzazioni finanziarie e non soddisfino i requisiti PEX. Diversamente, qualora esse (partecipazioni) siano iscritte nell’attivo circolante, la cessione gratuita genera l’emersione di un ricavo in misura pari al loro valore normale.
Nota bibliografica
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