1.Il caso e il principio di diritto
La sentenza 3 luglio 2025 della CGUE resa nella causa C-808/23 – qui in commento – trae origine dalla domanda di pronuncia pregiudiziale presentata nell’ambito di una controversia tra una holding svedese di un gruppo di gestione immobiliare (la Högkullen AB) e l’Amministrazione tributaria svedese (lo Skatteverket), avente ad oggetto la determinazione del valore normale dei servizi forniti dalla holding alle sue società figlie nel 2016. In particolare, la holding, gestendo attivamente le società figlie, forniva a queste vari servizi (di gestione di impresa, servizi finanziari, servizio di investimento, etc.) in cambio di un corrispettivo, il cui importo totale fatturato, con applicazione dell’Iva, era stato calcolato con il metodo del cd. “prezzo di costo maggiorato”, il quale (prezzo) si componeva di una quota corrispondente ai costi sostenuti per i servizi resi alle società figlie (quali, ad esempio, quelli di gestione, dei locali, dei telefoni, etc., con esclusione di quelli da porre esclusivamente a carico degli azionisti, quali ad esempio, i costi di chiusura dei conti, di audit e delle assemblee generali) e di una quota di profitto. Occorre specificare come, nell’anno 2016, la holding aveva detratto integralmente l’Iva a monte relativa alle spese da essa sostenute e per le quali l’Iva le era stata fatturata, con inclusione anche di quella relativa ai costi degli azionisti.
Orbene, secondo le Autorità fiscali svedesi, però, i servizi forniti dalla Högkullen alle sue società figlie erano stati fatturati ad un prezzo inferiore al valore normale e, ritenendo che «non esistevano servizi analoghi proposti liberamente sul mercato» l’Amministrazione «ha determinato la base imponibile a concorrenza di un importo corrispondente all’insieme dei costi sostenuti da tale società per l’anno 2016» (punto 11) – compresi, quindi, anche quelli degli azionisti, esclusi dalla holding nel computo dei costi addebitabili alle controllate –, pretendendo dalla holding il versamento della maggiore Iva calcolata applicando l’art. 80, par. 1, lett. a), della Dir. IVA 2006/112/CE, secondo cui, allo scopo di prevenire l’elusione o l’evasione fiscale, gli Stati membri possono prevedere che la base imponibile è pari al valore normale (i) se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono resi a soggetti con i quali sussistono, tra gli altri, legami organizzativi, (ii) se il corrispettivo pattuito è inferiore a tale valore normale e (iii) se il cessionario/committente non ha diritto alla detrazione integrale dell’imposta. Solo la prima e la terza condizione potevano dirsi rispettate, residuando un margine di incertezza sull’avveramento della seconda.
In particolare, la holding e l’Amministrazione fiscale erano in disaccordo sull’applicazione dell’art. 72, primo paragrafo, della direttiva Iva in base al quale per valore normale deve intendersi «l’intero importo che l’acquirente o il destinatario, al medesimo stadio di commercializzazione di quello in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o prestatore indipendente nel territorio dello Stato membro in cui l’operazione è imponibile per ottenere i beni o servizi in questione al momento di tale cessione o prestazione». In specie, mentre holding sosteneva che i diversi servizi forniti alle sue società figlie dovessero essere valutati ciascuno separatamente e che servizi corrispondenti potessero essere acquistati sul libero mercato, per contro, l’amministrazione tributaria riteneva che la gestione attiva delle società figlie configurasse una ‘prestazione unica’(o, secondo le parole della Corte, un «servizio unico e coerente»), il cui equivalente non esisteva tra parti indipendenti sul libero mercato. Per tale via, l’Amministrazione riteneva non applicabile il primo paragrafo dell’art. 72 Dir. Iva, bensì il secondo paragrafo di tale art. 72, applicabile quando non sono accertabili cessioni di beni o prestazioni di servizi analoghe.
Dopo che la Corte d’Appello amministrativa di Göteborg aveva confermato in secondo grado la decisione dell’amministrazione tributaria di rivalutare la base imponibile della Högkullen AB, quest’ultima aveva impugnato tale sentenza dinanzi alla Corte suprema amministrativa svedese (il “giudice del rinvio”) la quale aveva ritenuto opportuno sospendere il giudizio e sottoporre alla Corte di Giustizia la questione pregiudiziale (in realtà le questioni sono due, ma la seconda è stata assorbita dalla prima) riguardante l’interpretazione degli artt. 72 e 80, della Dir. 2006/112/CE, in specie se tali norme debbano essere interpretate nel senso che ostano a che i servizi forniti da una società madre alle sue società figlie nell’ambito della gestione attiva di queste ultime siano, in tutti i casi, considerati dall’amministrazione tributaria come costitutivi di una prestazione unica, escludendo che il valore normale di tali servizi possa essere determinato mediante il metodo di confronto previsto all’art. 72, primo paragrafo, di tale direttiva.
Orbene, la CGUE nella sentenza in commento ha chiarito come «non si può ritenere che, in linea di principio, tali servizi siano così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile e, pertanto, una prestazione unica […] [in quanto] detti servizi, anche se forniti in comune, sembrano avere ciascuno un carattere proprio e identificabile». Per tale via ha ritenuto che gli artt. 72 e 80, Dir. Iva ostano a che i servizi forniti da una società madre alle società figlie nell’ambito della gestione attiva di queste ultime siano, in tutti i casi, considerati come costituenti una prestazione unica (punti 32-34).
2.La precedente giurisprudenza della Corte
Per giungere a tale conclusione, la Corte – dopo avere ricordato come ai sensi dell’art. 1, paragrafo 2, comma 2 della Dir. Iva, ciascuna operazione deve di norma essere considerata distinta e indipendente, e come ai sensi dell’art. 73 della medesima Direttiva «per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77 di detta direttiva, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni. Si tratta quindi del corrispettivo stabilito tra le parti ed effettivamente ricevuto dal soggetto fiscale, e non di un valore stimato secondo criteri oggettivi, come il valore di mercato o un valore di riferimento determinato dall’amministrazione tributaria (v., in tal senso, sentenze del 7 novembre 2013, Tulică e Plavoşin, C‑249/12 e C‑250/12, EU:C:2013:722, punto 33, nonché del 25 novembre 2021,Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punto 28)» – ha richiamato le condizioni al ricorrere delle quali un’operazione possa dare luogo ai fini Iva ‘a due o più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione’, già individuate nei precedenti giurisprudenziali della Corte stessa(si vedano in particolare le sentenze del 18 aprile 2024, Companhia União deCrédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, punti 34-37, e del 17 ottobre 2024, Digital Charging Solutions,C‑60/23, EU:C:2024:896, punto 46-48 nonché giurisprudenza citata).
In particolare è stato ricordato come «Sussiste una prestazione unica quando più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale» (punto 27) e quando «prestazioni formalmente distinte che potrebbero essere fornite separatamente […] non sono indipendenti» (punto 28) per essere alcune di esse ‘accessorie’ rispetto alla prestazione ‘principale’ (in dottrina sul punto per considerazioni generali sul tema, si richiama A. SALVINI, Le operazioni accessorie nel sistema dell’Iva, Pisa, Pacini Editore, 2024, p. 143 ss., e l’amplissima bibliografia ivi citata). La Corte ha recuperato il criterio della «assenza di una finalità autonoma della prestazione dal punto di vista del consumatore medio» con ciò volendo significare che una prestazione deve essere considerata accessoria quando per la clientela questa «non costituisce un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio della prestazione principale» (punto 29), non potendo assumere rilievo dirimente il fatto che vi siano prezzi unitari o distinti per le singole prestazioni (punto 30).
3.Considerazioni conclusive
La pronuncia in commento (già attenzionata dalla dottrina: si vedano M. PEIROLO, Prestazioni uniche e valore normale: la Corte UE chiarisce le regole, in L’IVA, 2025, 8-9, p. 7 ss.; M. STILLO, Osservatorio europeo – Sulla società madre che fornisce servizi alle sue società figlie nell’ambito della gestione attiva di queste ultime, in Le Società, 2025, 8-9, p. 1000 ss.) ha avuto il merito di chiarire (o, meglio, ribadire) quando una molteplicità di prestazioni possano considerarsi un’unica prestazione e quando, invece, debbano essere valorizzate nella loro individualità, ricordando come più prestazioni debbano essere considerate quale unica prestazione indissociabile (i) nel caso in cui le stesse, se separate, assumerebbero carattere artificiale e (ii) nel caso in cui possano ritenersi accessorie alla prestazione principale. Nella sentenza in commento, dunque, non si fornisce una classificazione/qualificazione generale (in termini di unicità o dissociabilità delle prestazioni) applicabile ‘sempre e comunque’ ai rapporti esistenti tra una società madre e le società figlie, ma si ribadisce la validità della distinzione testé richiamata, come principio valevole e applicabile per tutte le prestazioni lato sensu collegate e per tutti i rapporti immaginabili. Tra questi, quindi, anche quelli riguardanti i ‘legami familiari o altri stretti vincoli personali’, così come richiamati dalla norma antielusiva di cui all’art. 80 della Direttiva Iva.
BIBLIOGRAFIA
M. PEIROLO, Prestazioni uniche e valore normale: la Corte UE chiarisce le regole, in L’IVA, 2025, 8-9, p. 7 ss.
A. SALVINI, Le operazioni accessorie nel sistema dell’Iva, Pisa, Pacini Editore, 2024, p. 143 ss.
M. STILLO, Osservatorio europeo – Sulla società madre che fornisce servizi alle sue società figlie nell’ambito della gestione attiva di queste ultime, in Le Società, 2025, 8-9, p. 1000 ss.
