1.Il caso e il principio di diritto
La sentenza n. 1000 della Corte di Giustizia di secondo grado della Toscana, dello scorso 15 settembre, affronta un tema di grande rilevanza teorica e applicativa: l’imponibilità o meno della cessione di un marchio da parte di una persona fisica.
Si tratta di un “grande classico”: la fattispecie può essere qualificata come reddito diverso ex art. 67 Tuir o, invece, si deve ritenere che il silenzio legislativo presupponga la volontà di rendere i proventi fiscalmente irrilevanti? Il quesito è ricorrente e ha sollecitato ampie riflessioni dottrinali fino un espresso intervento legislativo con riferimento alla diversa fattispecie della cessione di opere d’arte (su cui, da ultimo, R. CORDEIRO GUERRA, La fiscalità dell’arte nella prospettiva della certezza del diritto, in AA. VV., I percorsi della riforma tributaria, Pisa, 2025, p. 81). Mutatis mutandis, si ripropone l’interrogativo dell’imponibilità di una fattispecie non espressamente ricompresa nell’elenco tassativo e residuale di cui all’art. 67 Tuir.
Nella fattispecie in esame, il contribuente, persona fisica, socio e amministratore di una Società, cedeva il marchio di cui era intestatario ad altra Società. Risultava pacifico tra le parti che il contribuente si fosse fatto carico di tutte le spese sostenute per la creazione, registrazione e valorizzazione del marchio stesso e, altrettanto pacifico, che i proventi derivanti dalla cessione del medesimo non fossero stati dichiarati, giacché ritenuti non imponibili.
Per contro, l’Agenzia delle Entrate sosteneva la tesi dell’imponibilità come redditi diversi e, risultata soccombente in primo grado, presentava appello innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana.
Non è ben chiaro, dalla pronuncia in commento, quale – tra le ipotesi contemplate dall’art. 67 Tuir – fosse stata specificamente invocata dall’Amministrazione finanziaria. I proventi derivanti dalla cessione del marchio potrebbero, infatti, essere annoverati tra i redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente (art. 67 lett. i), ovvero tra i redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (art. 67 lett. l).
La Corte esclude recisamente l’imponibilità tout court, affermando che «la cessione di un marchio del titolare persona fisica non rileva i fini impositivi, non essendo riconducibile alla categoria dei redditi di impresa e dei redditi di lavoro autonomo, né alla categoria residuale dei redditi diversi di cui all’art. 67 del T.U.I.R.».
Non è diffusamente argomentato perché si debba escludere, senza particolari indagini, che il provento possa essere qualificato come reddito di impresa in quanto il Collegio riconduce tale esclusione alla tassatività dell’elencazione propria dei redditi diversi.
Per quanto si ritenga la pronuncia sostanzialmente corretta nelle conclusioni si fatica a comprendere a fondo le motivazioni, non essendo stati esternati adeguatamente i probabili passaggi logico-argomentativi.
Ad esempio, non si pone certo in dubbio il principio di tassatività dell’elenco di cui all’art. 67 Tuir, né che la cessione (isolata) del marchio non possa configurare esercizio d’impresa ma, al contempo, si fatica a comprendere perché la Corte argomenti l’esclusione (corretta) dalla qualificazione come attività di impresa sulla base del principio di tassatività dei redditi diversi. Il punto, infatti, era esternare se la cessione del marchio possa integrare una attività commerciale abituale (e dunque produrre reddito d’impresa) o, in subordine, occasionale (e quindi produrre redditi diversi ex art. 67 lett. i), per poi concludere che, non rientrando in nessuna delle due ipotesi, “manca” una fattispecie tipizzata dal Legislatore e, quindi, il relativo provento è fiscalmente irrilevante (su tali tematiche, in generale, M. GREGGI, Profili fiscali della proprietà intellettuale nelle imposte sui redditi, Pisa, 2010; S. GIORGI, I beni immateriali nella determinazione del reddito di impresa, Torino, 2020).
Il Collegio esclude pure che il corrispettivo derivi dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere perché è correlato al trasferimento al cessionario del diritto di uso esclusivo per la totalità o parte di prodotti o servizi per i quali il marchio fu registrato. Conclude, così, per l’irrilevanza impositiva anche ai fini dell’art. 67 lett. l).
2.La casistica giurisprudenziale
La pronuncia in commento dà per assodato che “giurisprudenza consolidata” confermi l’irrilevanza impositiva della cessione di un marchio da parte di una persona fisica. I precedenti non sono, invero, richiamati espressamente, ma si possono qui brevemente rammentare.
La prima a pronunciarsi sul tema è stata la Commissione Tributaria Provinciale di Trento con la sentenza n. 193 del 1° dicembre 2017, la quale ha riconosciuto il diritto al rimborso del contribuente, in relazione ad una richiesta presentata per i tributi versati sui proventi conseguiti dalla cessione di un marchio, giacché «in difetto di una specifica disposizione, la cessione di un marchio non può essere equiparata ad un reddito imponibile vertendosi in un’ipotesi di indebito oggettivo».
Con specifico riferimento all’ipotesi di considerare tassabile la fattispecie in quanto configurabile come assunzione di un obbligo di fare, non fare, permettere, è stato rilevato che «la previsione di cui alla lett. I) dell’art. 67 del Tuir potrebbe adattarsi alla fattispecie in cui il percettore dei proventi, conservando la proprietà del marchio, si obblighi a “permetterne” l’utilizzo a terzi, ma non riguarda la situazione giuridica derivante dalla cessione della proprietà, come nel caso di specie. D’altra parte, un’interpretazione estensiva della suddetta norma non sembra consentita, stante il carattere di tassatività della elencazione dei redditi diversi» (CGT I° grado Arezzo, sez. 2, 18 luglio 2023, n. 129).
La giurisprudenza di merito, ha pure specificato che il marchio non è qualificabile come “opera dell’ingegno”, così escludendo la rilevanza impositiva della relativa cessione in quanto «equiparare il marchio alle opere di ingegno rappresenta il frutto di una interpretazione analogica (non semplicemente estensiva del dato letterale contenuto nell’art. 53, lett. b, Tuir) che, in quanto tale, non è consentita nel diritto tributario quando l’operazione ermeneutica investe, come nel caso di specie, il presupposto dell’imposta» (CGT II° grado della Lombardia, 7 giugno 2021, n. 2123). In termini sostanzialmente analoghi si è espressa anche la CGT di II° grado della Puglia, sez. 1, che, con la sentenza del 25 marzo 2024, n. 1128 ha ribadito come la cessione sia nettamente distinta dall’eventuale concessione a terzi del diritto di sfruttamento del marchio e che, diversamente opinando, si integrerebbe un’aperta lesione del principio di riserva di legge. E, nuovamente, con una sentenza che diffusamente argomenta circa l’impossibilità di qualificare come pati ai sensi del comma 1 lett. l) d.P.R. n. 917/86 la situazione giuridica del cedente del marchio in quanto colui che si obbliga a permettere o a sopportare l’altrui attività resta titolare del potere di disposizione del bene (indipendentemente dalla natura e dalla veste del diritto: proprietà, usufrutto, etc.) e quindi della situazione giuridica soggettiva compressa dall’attività altrui che viene tollerata e che si impegna ad accordare (CGT II° grado della Puglia, sez. 3, 25 febbraio 2025, n. 676).
La Suprema Corte, a quanto consta, non si è ancora pronunciata espressamente. Implicitamente, si può trarre qualche spunto dalla giurisprudenza di legittimità sulla possibilità di annoverare nell’art. 67 lett. i) del Tuir la concessione di un diritto reale di superficie. Ciò in quanto la norma si applica esclusivamente alla concessione di diritti personali di godimento (Cassazione, sez. V, 18 ottobre 2018, n. 26143; conforme Cassazione, sez. V, 4 luglio 2014, n. 15333). A fortiori, se ne dovrebbe, dunque, escludere l’applicazione quando l’operazione ha ad oggetto non una concessione in uso ma la cessione a titolo definitivo e, dunque, il diritto reale par excellence.
3.Considerazioni conclusive
La pronuncia in commento è da condividersi nel dispositivo, pur ravvisandosi qualche salto logico nel percorso argomentativo. Si pone, poi, nel solco di una giurisprudenza di merito consolidata nell’escludere l’imposizione di fattispecie non espressamente riconducibili alle ipotesi tipizzate dal Legislatore, evitando forzature – se non vere e proprie interpretazioni analogiche – lesive dell’art. 23 della Costituzione.
Il punto rimasto più in ombra nella sentenza della Corte toscana è, certamente, quello in cui si esclude l’imposizione quale attività d’impresa o attività commerciale esercitata occasionalmente. Il percorso argomentativo è, infatti, ellittico: il Collegio si trincera nel principio di tassatività dei redditi diversi, senza chiaramente esplicitare perché la fattispecie in questione non possa rientrare.
Invero, la creazione e valorizzazione di un marchio potrebbe essere anche considerata commerciale per definizione e addirittura rientrare nell’art. 55 Tuir in quanto, in virtù del richiamo all’art. 2195 c.c., potrebbe essere qualificata come attività intermediaria nella circolazione di beni (art. 2195 n. 2 c.c.) o ausiliaria (art. 2195 n. 5 c.c.).
Si ritiene, tuttavia corretta la frettolosa conclusione della Corte, in quanto ciò che manca non è tanto la commercialità, quanto, piuttosto, l’elemento dell’“attività”, intesa quale pluralità di atti coordinati, unificati sul piano funzionale dall’unicità dello scopo, dalla realizzazione di un risultato produttivo. E, per tale via, si conferma l’irrilevanza impositiva della cessione isolata del marchio da parte di una persona fisica.
BIBLIOGRAFIA
R. CORDEIRO GUERRA, La fiscalità dell’arte nella prospettiva della certezza del diritto, in AA. VV., I percorsi della riforma tributaria, Pisa, 2025
S. GIORGI, I beni immateriali nella determinazione del reddito di impresa, Torino, 2020
M. GREGGI, Profili fiscali della proprietà intellettuale nelle imposte sui redditi, Pisa, 2010
