Principio di diritto
L’atto di costituzione del diritto di superficie a termine (30 anni) su terreni agricoli, non agevolabile in base a specifiche disposizioni, allo scopo di «realizzare e/o installare e mantenere» «un ”Parco Fotovoltaico”, inclusa ogni necessaria opera accessoria», è soggetto all’imposta di registro nella misura del 15%, oltre alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 ciascuna.
Ai fini della determinazione della base imponibile occorre osservare l’art. 43, lett. a), TUR, valevole per i contratti a titolo oneroso traslativi o costituitivi di diritti reali, per cui essa è costituita dal ”valore” del bene o del diritto alla data dell’atto; ai sensi dell’art. 51 TUR, si assume come valore del bene quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito ovvero, per gli atti che hanno ad oggetto immobili o diritti reali immobiliari, il valore venale in comune commercio.
È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 365 del 3 luglio 2023, in risposta ad un quesito posto da un notaio incaricato della stipula di «un atto di costituzione di diritto di superficie a termine» definitivo, in esecuzione di un contratto preliminare debitamente registrato.
Soluzione prospettata dal notaio istante
Il dubbio del notaio, circa la tassazione da applicare alla fattispecie in esame, era sorto alla luce di alcune pronunce di legittimità (ad esempio: Cass., 11 febbraio 2021, n. 3461), secondo cui per un contratto di costituzione di diritti reali minori su terreni agricoli, ai fini dell’imposta di registro, si doveva applicare l’aliquota ordinaria del 9%, in luogo di quella del 15%, prevista dall’art. 1, TP1 allegata al TUR (DPR n. 131/1986), laddove non fossero applicabili agevolazioni, ovvero, nel caso di trasferimento di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale.
Secondo il notaio istante, la costituzione del diritto di superficie non comporta un frazionamento della titolarità giuridica del suolo, che rimane in capo al concedente, bensì determina una mera compressione per quest’ultimo del diritto di proprietà, per cui si sarebbe dovuta applicare la tassazione più favorevole, ai fini dell’imposta di registro, del 9% (oltre alle imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa di euro 50 cadauna), tenuto conto che la ”costituzione” a favore di terzi di un diritto reale di godimento (quale il diritto di superficie) non determina alcun effetto estintivo della titolarità del diritto di proprietà in capo all’originario proprietario.
La titolarità del suolo, infatti, sarebbe rimasta distinta dalle opere al di sopra di esso realizzate, senza che si fosse realizzato il principio giuridico dell’accessione di cui all’art. 934 cod.civ..
La posizione dell’Ufficio
L’Ufficio giunge alla conclusione dell’applicazione dell’imposta di registro nella misura del 15% argomentando in base all’espressione «trasferimento» contenuta nell’art. 1 TP1 allegata al TUR, per cui è dovuta la predetta aliquota del 15% se «il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale».
L’Amministrazione finanziaria ha argomentato la propria posizione osservando che entro il perimetro del termine «trasferimento» «è evidente che devono intendersi ricompresi» «anche gli atti costitutivi di diritti reali di godimento», come prima chiarito dall’Ufficio in talune occasioni (Ris. 22 giugno 2000 n. 92/E; Circ. 29 maggio 2013 n. 18/E).
La citata prassi, in buona sostanza, ha riconosciuto l’assimilazione del trattamento fiscale agli atti ”costitutivi” ed quelli ”traslativi” dei medesimi diritti.
Nella stessa linea, dell’assenza di distinzione di trattamento tra atti di natura costitutiva e atti di natura traslativa, si pone la normativa (art. 8, TP1 TUR) che prevede la tassazione delle predette fattispecie attuate attraverso atti giudiziari, che assimila il trattamento impositivo degli «1. Atti dell’autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio […]: a) recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti […] le stesse imposte stabilite peri corrispondenti atti».
In conclusione, l’Amministrazione finanziaria osserva che non è ostativa alla conclusione cui è pervenuta, la decisione della Corte di Cassazione dell’11 febbraio 2021 n. 3461 (Cass., 04 novembre 2003, n. 16495), richiamata dal notaio istante, poiché relativa ad un caso diverso, vale a dire alla costituzione di un diritto di servitù (e non di superficie).
A tale proposito, il «termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata […] non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)», che è peculiare del diritto di servitù (artt. 1027 ss. cod.civ.), e non degli altri diritti reali di godimento (Ris. 15 gennaio 2021, n. 4/E).
Come detto, si tratta infatti di due casi differenti: costituzione del diritto di superficie, l’uno (Ris. 03 luglio 2023, n. 365); e costituzione del diritto di servitù, l’altro (Cass., 11 febbraio 2021, n. 3461).
