1. I fatti
Con l’ordinanza 31 ottobre 2025, n. 28846, la Corte di cassazione è tornata a pronunciarsi sulla tassazione ai fini dell’imposta di registro di un atto di risoluzione consensuale di una vendita immobiliare. Nel caso di specie, il notaio aveva registrato l’atto con il pagamento dell’imposta in misura fissa basandosi su indicazioni dell’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate. L’Agenzia contestava la tassazione e liquidava l’imposta proporzionale, ritenendo la risoluzione per mutuo consenso un nuovo trasferimento tassabile. Il giudice di merito di secondo grado aveva accolto il ricorso del contribuente, riconoscendo il suo legittimo affidamento sulla prassi dell’ufficio.
La Cassazione, su ricorso dell’Amministrazione finanziaria, ha affrontato due questioni di principio:
i) la qualificazione giuridica e fiscale della risoluzione come nuovo contratto con effetti traslativi, soggetto quindi a imposta di registro proporzionale;
ii) l’applicabilità del principio di alternatività Iva/Registro (ex art. 40 del d.P.R. 131/1986), con conseguente applicazione della sola imposta fissa di registro.
2. Risoluzione per mutuo consenso come nuovo contratto: effetti traslativi e imposta proporzionale
La Corte di cassazione ha innanzitutto ribadito la natura negoziale autonoma della risoluzione consensuale. Quando le parti convengono di sciogliere un contratto già eseguito (come una vendita immobiliare) mediante un accordo successivo, le parti stipulano un nuovo contratto con contenuto “uguale e contrario” rispetto al precedente, che determina la retrocessione del bene al precedente proprietario. Dal punto di vista civilistico, questo effetto viene spesso descritto come contrarius consensus, poiché l’accordo risolutorio “pone nel nulla” il precedente contratto sia per il futuro sia per il passato, ripristinando la posizione originaria delle parti. Anche se dottrina e giurisprudenza civile hanno dibattuto sulla natura retroattiva della risoluzione, l’orientamento giurisprudenziale prevalente aderisce alla tesi del contrarius consensus con efficacia retroattiva, evidenziando che il mutuo consenso è frutto dell’autonomia negoziale delle parti, le quali possono liberamente concordare di sciogliere il vincolo contrattuale originario indipendentemente da fatti sopravvenuti.
In coerenza con questo inquadramento, la Corte conferma che l’atto ha effetti retro-traslativi di diritti reali e va soggetto ad autonoma tassazione ai fini dell’imposta di registro (sebbene nella parte motiva dell’ordinanza faccia riferimento all’art. 34 del d. lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 – testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni -, per affermare che la base imponibile è data dal valore del bene nella sua oggettiva consistenza al momento della retrocessione).
La normativa di riferimento è l’art. 28 del d.P.R. 131/1986, che disciplina la tassazione degli atti risolutivi. In base al comma 1 di tale disposizione, se la risoluzione avviene per effetto di una clausola risolutiva espressa già contenuta nel contratto originario (o a seguito di atto stipulato entro il secondo giorno non festivo successivo), l’imposta di registro è dovuta in misura fissa. Si tratta dei casi in cui lo scioglimento era stato previsto contrattualmente fin dall’origine, oppure formalizzato immediatamente a ridosso del contratto stesso.
In ogni altra ipotesi, invece si applica la regola residuale del comma 2: l’imposta di registro è dovuta in misura proporzionale, applicata sulle “prestazioni derivanti dalla risoluzione”, per cui l’atto sconta la stessa aliquota applicabile al contratto risolto. Eventuali corrispettivi pattuiti per la risoluzione (es. penali o conguagli) vanno aggiunti alla base imponibile e tassati anch’essi.
La pronuncia in commento si allinea pienamente a questo quadro normativo e giurisprudenziale.
Tale conclusione, sottolinea la Corte, non viola il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 53 Cost.), poiché l’atto manifesta effettivamente l’acquisto di nuova ricchezza in capo a chi ritorna proprietario del bene, il che giustifica l’applicazione dell’imposta proporzionale prevista per i trasferimenti.
La presenza o assenza di un pagamento aggiuntivo per la risoluzione è irrilevante: l’imposta colpisce la ricchezza trasferita con la retrocessione del bene, indipendentemente da pagamenti ulteriori tra le parti.
Si tratta, dunque, di un orientamento di legittimità ormai solido, che considera la risoluzione consensuale come un atto avente autonoma rilevanza fiscale.
3. L’alternatività Iva/Registro
La seconda questione affrontata dalla Cassazione nell’ordinanza n. 28846/2025 riguarda il principio di alternatività Iva/registro, sancito dall’art. 40 del d.P.R. 131/1986.
La Corte ribadisce in via generale che il principio di alternatività trova applicazione anche per l’atto di risoluzione di una vendita immobiliare soggetta a Iva e, con riferimento al caso specifico, accoglie il secondo motivo di ricorso, ritenendo applicabile l’imposta di registro in misura fissa. La decisione di merito aveva invece qualificato la risoluzione come atto non soggetto a Iva. La causa è stata quindi rinviata al giudice d’appello, affinché riesamini la fattispecie alla luce di questo principio e verifichi in concreto il regime applicabile.
In effetti, se l’acquirente originario fosse stato un privato non imprenditore la retrocessione del cespite al venditore originario non avrebbe potuto qualificarsi come operazione rilevante a fini Iva – difettando il requisito soggettivo – e l’atto avrebbe dovuto essere assoggettato alla normale imposta di registro in misura proporzionale. In tal caso, infatti, verrebbe meno la condizione stessa per l’operatività dell’art. 40 del d.P.R. 131/1986, che riserva l’imposta fissa ai soli atti relativi a cessioni di beni soggette a Iva (includendovi anche talune operazioni esenti e imponibili, ma non gli atti estranei al regime Iva). Ne discende che, ove la risoluzione non configurasse un trasferimento imponibile Iva, dovrebbe trovare applicazione la regola ordinaria della registrazione proporzionale.
Tuttavia, la soggettività Iva del cedente nella risoluzione consensuale costituisce un presupposto di fatto la cui verifica spetta al giudice di merito. La Corte non poteva accertarla direttamente in sede di legittimità, salvo prenderne atto se risultava già positivamente accertata o non contestata in causa.
Dall’ordinanza in commento si ricava quindi che la sentenza di secondo grado non ha adeguatamente motivato in ordine al requisito della soggettività Iva. La contribuente, con il secondo motivo di ricorso, lamentava proprio che il giudice di merito avesse erroneamente escluso l’inapplicabilità dell’imposta fissa di registro, nonostante a suo dire «il ritenuto ritrasferimento [fosse] attratto al regime Iva sotto i profili oggettivo e soggettivo», con conseguente applicazione del principio di alternatività Registro/Iva. Nel giudizio di rinvio dovrà quindi essere riesaminata la vicenda, tenendo conto del corretto regime impositivo (imposta fissa di registro) qualora si confermi in fatto che l’atto configura un trasferimento imponibile Iva.
L’ordinanza, infine, lancia un messaggio importante sotto il profilo della certezza del diritto e della tutela dell’affidamento. La vicenda scaturiva, come detto, dal fatto che il notaio aveva confidato in una comunicazione informale dell’ufficio fiscale, la quale riteneva applicabile l’imposta fissa. La Corte ha chiarito che tali prassi o istruzioni amministrative non possono prevalere sulle disposizioni di legge: un parere informale non equivale a un interpello con valore vincolante. Ne consegue che il professionista non può esimersi dall’applicare l’imposta proporzionale dovuta per legge, a prescindere dalle assicurazioni ricevute in precedenza – potendo semmai invocare il legittimo affidamento solo per evitare sanzioni.
4. Osservazioni critiche
Tassare la risoluzione consensuale con l’imposta proporzionale tradisce una particolare lettura del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e del nesso tra inquadramento formale dell’atto e suoi effetti economici reali.
Se si guarda al dato sostanziale, la risoluzione non determina un arricchimento stabile in capo a nessuno dei contraenti: il venditore torna proprietario del bene ma deve restituire il prezzo; l’acquirente recupera il denaro (o viene liberato dall’obbligo di corrisponderlo) ma perde la titolarità del diritto. La situazione patrimoniale finale delle parti coincide, in sostanza, con quella anteriore alla vendita, sicché non si registra un incremento di ricchezza idoneo a legittimare un prelievo proporzionale. In questa prospettiva, l’imposizione finisce per assumere i tratti di una duplicazione d’imposta: il fisco colpisce dapprima la vendita e poi la “retrovendita”, nonostante quest’ultima abbia il solo scopo di riportare le parti alla situazione originaria.
Un’imposta gravosa su un’operazione economicamente neutra rischia di entrare in frizione con l’art. 53 Cost., il quale esige che il tributo sia commisurato all’effettiva capacità economica del contribuente. Non a caso si è evocata la neutralità patrimoniale intrinseca della risoluzione consensuale, che imporrebbe una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 28 d.P.R. che valorizzi il profilo “ripristinatorio” anziché quello “traslativo”.
La Cassazione, come si è visto, perviene però a conclusioni opposte, qualificando la risoluzione come manifestazione di capacità contributiva. Il punto di osservazione adottato è più marcatamente formale e analitico: ogni passaggio di beni da un soggetto a un altro è assunto quale indice di ricchezza, indipendentemente dalla complessiva architettura economica dell’operazione. Anche un’operazione che riporti le parti alla situazione di partenza presenta, almeno in un momento della sua sequenza, un arricchimento giuridicamente rilevante (si pensi al frangente in cui il venditore originario torna titolare del bene, eventualmente di maggiore valore rispetto alla data della prima cessione). Proprio questo elemento è significativo: l’assoggettamento a imposta sul valore del bene al momento della risoluzione comporta che, ove l’immobile nel frattempo si sia rivalutato, il fisco colpisce anche la plusvalenza implicita realizzata dal venditore che rientra in possesso del cespite. In altri termini, tratta il venditore come se stesse nuovamente acquistando l’immobile dall’acquirente al valore di mercato corrente: se tale valore è superiore a quello della vendita originaria, la differenza viene, di fatto, assoggettata a imposta di registro o Iva. L’effetto può apparire penalizzante rispetto all’assenza di un vero incremento patrimoniale netto, ma si colloca nella logica tipica dell’imposizione sui trasferimenti immobiliari, che guarda sempre al valore venale del bene trasferito.
Con riguardo al principio di capacità contributiva, la Corte – in ultima analisi – esclude una violazione, osservando che la legge si limita a cogliere un indice – il trasferimento del bene – che normalmente esprime capacità economica. Non rileva il risultato patrimoniale finale in termini aggregati, bensì l’attitudine dell’atto, considerato in sé, a rappresentare ricchezza imponibile. In altre parole, nella risoluzione consensuale la causa è “eliminatoria” o “ripristinatoria”, ma l’effetto concreto è pur sempre traslativo, e ciò è ritenuto compatibile, nella lettura della giurisprudenza di legittimità, con l’art. 53 Cost. Resta il dubbio sulla rispondenza di tale impostazione a criteri di giustizia sostanziale del prelievo, perché si finisce con il tassare una sorta di “giroconto patrimoniale” che, nel suo esito, non modifica la consistenza dei patrimoni, con il rischio di avvicinarsi a forme di tassazione di capacità contributiva inesistente.
