1. Il quesito e la Risposta dell’Agenzia delle entrate
L’istante intende donare, con idoneo atto pubblico, una somma di denaro allo scopo esclusivo di consentire al beneficiario di acquistare un determinato immobile abitativo. Lo stesso precisa che saranno adottate due accortezze: la prima consistente nell’esplicitazione nell’atto di donazione dello scopo della liberalità con la conseguenza che, in caso di mancato acquisto del bene, il denaro sarebbe dovuto essere restituito al donante; la seconda sostanziantesi nell’espressa dichiarazione da parte del donatario, nel successivo atto di trasferimento dell’immobile, che la somma impiegata per l’acquisto è a lui pervenuta in forza di un atto di donazione.
Si chiede quindi se l’esenzione prevista all’art. 1, co. 4 bis, del d. lgs., 31 ottobre 1990, n. 346 (cd. TUS) sia applicabile anche all’atto di donazione descritto.
L’Agenzia delle entrate, nella Risposta a interpello in commento, esclude il beneficio fiscale nel caso di specie perché la provvista finalizzata all’acquisto dell’immobile da parte del donatario è fornita per mezzo – non di una cd. “liberalità indiretta” ma – di una donazione realizzata con apposito atto pubblico, separato e antecedente alla stipula del contratto di compravendita immobiliare. In quanto donazione “diretta”, lo stipulando negozio, quale atto soggetto all’obbligo di registrazione, sarebbe fiscalmente rilevante e quindi da assoggettare all’ordinaria disciplina prevista ai fini dell’imposta di donazione.
Secondo l’Agenzia delle entrate, infatti, «l’esenzione stabilita dalla disposizione di cui al citato comma 4-bis, è riconosciuta nel caso in cui la “donazione o altra liberalità collegata” sia una liberalità cosiddetta “indiretta”, ossia eseguita senza uno specifico atto registrato e consistente nella fornitura di una provvista economica finalizzata ad es. alla compravendita di un immobile o di un’azienda da parte di un terzo. […] Nelle liberalità “indirette”, l’operazione di donazione non ha i requisiti formali prescritti dal codice civile per la donazione, vale a dire la forma dell’atto pubblico ex articolo 782 del codice civile».
2. Le norme e il contesto interpretativo
Il comma 4 bis è stato introdotto all’art. 1 del TUS in forza dell’art. 69, co. 1, lettera a) della l., 21 novembre 2000, n. 342 e dispone quanto segue: «Ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto».
Si precisa che le liberalità oggetto della norma in esame non solo non sono sottoposte a imposta, ma non erodono nemmeno la franchigia se applicabile nel caso concreto, in quanto la loro irrilevanza ai fini del tributo non deriva dall’applicazione di una franchigia, bensì da una norma che ne dispone l’esclusione in senso proprio.
Propedeuticamente la norma citata merita una breve riflessione per sottolineare alcuni aspetti problematici.
In primo luogo, occorre valutare il concetto di “collegamento” tra la donazione o altra liberalità e l’atto traslativo oneroso, se cioè esso debba risultare da elementi univoci indicati in atto oppure se possa essere desunto anche da fattori oggettivi estranei. Se la scelta per la prima soluzione è quella avvalorata dalla prassi (Circ., 14 ottobre 2021, n. 12/E) e da parte della giurisprudenza (Cass. civ. sez. V, 24 giugno 2016, n. 13133), altra parte della giurisprudenza (Cass. sez. V, 12 aprile 2022, n. 11831) sembra affermare che sia possibile addurre qualsiasi elemento che corrobori la funzionalità della liberalità all’atto traslativo.
In secondo luogo, l’esenzione è applicabile solo nel caso in cui l’atto oneroso traslativo riguardi immobili oppure aziende, mentre qualora esso concerna altri beni, quali partecipazioni societarie, crediti, mobili, ec., l’imposizione tornerà ad essere quella ordinaria prevista dal TUS.
In terzo luogo, perché operi l’esenzione, l’atto traslativo oneroso deve essere sottoposto all’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale oppure dell’imposta sul valore aggiunto. Sembrano quindi essere esclusi dal beneficio fiscale i casi in cui il trasferimento non sia sottoposto a nessuna delle imposte indicate, benché sconti altro tipo di imposta proporzionale, come nell’ipotesi di acquisto di terreni agricoli e pertinenze da parte di agricoltori che richiedono i benefici della cd. piccola proprietà contadina di cui all’art. 2, co. 4 bis, D.l. 194/2009; in tale caso, infatti, l’imposta di registro è dovuta in misura fissa, mentre si applica l’aliquota dell’1% per l’imposta catastale, la quale non è indicata all’art. 1, co. 4 bis, TUS.
Infine, e giungendo al punto significativo per quanto di interesse della presente analisi, occorre riflettere su quali negozi gratuiti siano passibili di esenzione.
Come anticipato al paragrafo che precede, secondo l’Agenzia delle entrate l’art. 1, co. 4 bis, del TUS si applicherebbe esclusivamente alle liberalità “indirette”.
Tuttavia, l’interpretazione dell’Amministrazione si pone in aperto contrasto con la lettera della legge, la quale riguarda sia i «casi di donazioni» sia quelli di «altre liberalità», entrambi qualora siano collegati ai negozi ivi indicati.
Per comprendere ciò appare utile ricordare il rapporto tra negozio gratuito, liberalità e donazione. Semplificando si può affermare che la liberalità è una specie del negozio gratuito, mentre la donazione è una specie di liberalità.
In generale può dirsi che è gratuito il negozio nel quale il vantaggio patrimoniale di una parte non viene compensato da un correlativo sacrificio da parte dell’altra.
Le liberalità, poi, si sostanziano negli atti gratuiti che, supportati dal cd. animus donandi e a prescindere dalla loro struttura, sono idonei a determinare, in modo diretto o indiretto, un risultato economico conforme a quello tipicamente realizzato attraverso il contratto di donazione, e cioè l’impoverimento di chi lo compie e l’arricchimento del beneficiario.
Infine, la donazione, definita dall’art. 769 c.c., è il contratto, sorretto dal rigido formalismo dell’art. 782 c.c., mediante il quale per spirito di liberalità una parte arricchisce l’altra disponendo a favore di questa di un suo diritto o assumendo verso la stessa un’obbligazione. Pertanto, la donazione, oltre che per il requisito del cd. animus donandi proprio di ogni liberalità, si caratterizza per lo strumento tecnico attraverso il quale deve realizzarsi l’arricchimento del beneficiario, che costituisce l’altro elemento qualificante le liberalità. Perché si realizzi una donazione, dunque, occorre che sia stipulato un contratto dispositivo o con efficacia obbligatoria, nelle forme prescritte dalla legge.
La nozione di liberalità è quindi più ampia rispetto a quella di donazione, la quale rientra nella prima senza esaurirla. In altre parole, le liberalità possono essere “donative”, che si sostanziano nel contratto tipico di donazione di cui all’art. 769 c.c., e “non donative” – dette anche “donazioni indirette”, “liberalità atipiche”, “liberalità indirette”, ec. oppure rientranti nell’ipotesi di cui all’art. 770, co. 2, c.c. – le quali producono il medesimo risultato ma con mezzi differenti.
L’art. 1, co. 4 bis, del TUS, contrariamente a quanto sostenuto dall’Amministrazione, è chiarissimo nel riferirsi a entrambe le tipologie di negozi – sia le donazioni sia le altre liberalità – mentre non è possibile immaginare che la legge, quanto al primo termine dell’endiadi, abbia voluto comunque riferirsi alle liberalità indirette, sia perché, come si è detto, la donazione ha una sua autonoma identità e disciplina sia perché la norma li ha esplicitamente differenziati usando le parole “altre liberalità”, da intendersi rispetto alle donazioni.
Il giudizio in merito all’erroneità delle conclusioni a cui giunge l’Agenzia delle entrate con la Risposta a interpello in oggetto pare essere avvalorato dalla giurisprudenza, la quale, seppure per inciso, riconosce l’applicabilità dell’esenzione ai casi di liberalità sia donativa sia non donativa. Una recente pronuncia (Cass. sez. V, 12 aprile 2022, n. 11831), infatti, afferma che «il comma 4-bis, quanto meno nelle ipotesi di sua più lineare e sicura applicazione, ha ad oggetto fattispecie nelle quali si è in presenza di atti scritti, come tali soggetti a registrazione, nell’ambito dei quali può riscontrarsi l’esistenza di una liberalità (anche indiretta) collegata». Sebbene la Corte non si sia espressa direttamente sul punto, appare evidente che l’inciso “(anche indiretta)” consenta di ricomprendere nell’alveo di applicabilità dell’art. 1, co. 4 bis, del TUS ogni tipo di liberalità, quindi sia le donazioni sia le liberalità “indirette”.
3. I riflessi applicativi
Seguendo l’interpretazione fornita dalla Risposta a interpello in oggetto, non sarebbe possibile godere dell’esenzione di cui all’art. 1, co. 4 bis, del TUS – con le conseguenze pure sull’erosione della franchigia – qualora la liberalità collegata ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, sottoposti a imposta di registro proporzionale o a imposta sul valore aggiunto, sia realizzata mediante lo strumento tipico della donazione.
Tuttavia, l’evidente erroneità delle conclusioni cui è giunta l’Agenzia delle entrate deve indurre a una prudente riflessione caso per caso, anche nell’ottica di un eventuale contrasto in sede giudiziaria e nella speranza della emanazione di un altro documento di prassi che si ponga in linea con il dettato della legge.
