1.L’art. 3 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23
La recente ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione n. 30016 del 13 novembre 2025 rappresenta certamente, sia una sorta di «colpo di scena», sia un rilevante step nella discussa disciplina fiscale applicabile alle locazioni abitative, laddove il conduttore agisca in forma di impresa o di lavoratore autonomo.
Al fine di sgombrare, da subito, il campo da equivoci di sorta è bene richiamare i principi della norma istitutiva che ha dato i natali alla c.d. «cedolare secca» o «tassa piatta» sulle locazioni abitative. Tale regime opzionale è stato istituito dall’art. 3, d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 applicabile, appunto, ai redditi derivanti dalla locazione di immobili abitativi conseguiti da persone fisiche.
Trattasi di un regime facoltativo e alternativo rispetto al regime ordinario di tassazione dei redditi fondiari, in seguito al quale al locatore – che agisce al di fuori del regime d’impresa o di lavoro autonomo e, quindi, come persona fisica – è concessa l’opzione di poter applicare, ai redditi derivanti dalla locazione di immobili abitativi, un’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali (nonché delle imposte di registro e di bollo).
Circa i requisiti soggettivi ed oggettivi previsti per poter usufruire del regime agevolativo di cui trattasi, la sopra citata norma istitutiva sembrerebbe abbastanza chiara e lineare. Infatti, per quanto riguarda i profili soggettivi, il locatore deve: i) essere una persona fisica (comma 6); ii) essere titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sull’immobile (comma 1), nuda proprietà esclusa (Ris.Int. 15 febbraio 2023, n. 216); iii) conseguire un reddito fondiario da locazione (comma 1). In ordine ai requisiti oggettivi, l’art. 3, d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, precisa, invece: i) l’obbligata destinazione ad uso abitativo dell’immobile comprensivo delle relative pertinenze (comma 2); a tal proposito si precisa che – così come successivamente chiarito anche dall’Agenzia delle entrate con la Circ. 1° giugno 2011, n. 26 – al fine di individuare correttamente la destinazione abitativa dell’immobile occorre fare riferimento alla categoria catastale (da A/1 ad A/9), dovendosi escludere le unità immobiliari che, pur avendo i requisiti materiali per essere destinate ad uso abitativo, sono iscritte in catasto con una categoria catastale diversa, ad esempio A/10 (uffici) o C/1 (negozi).
Per completezza informativa dobbiamo, altresì, evidenziare che, successivamente alla prima emanazione della norma istitutiva e, precisamente, in data 28 marzo 2014, con il d.l. n. 47/2014, noto anche come «decreto casa» (convertito con modificazioni, dalla legge n. 80/2014) all’art. 3, d.lgs. n. 23/2011 è stato aggiunto il comma 6-bis tramite il quale è stato previsto che: «L’opzione di cui al comma 1 può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative edilizie per la locazione o enti senza scopo di lucro di cui al libro I, titolo II del codice civile, purchè sublocate a studenti universitari e date a disposizione dei comuni con rinuncia all’aggiornamento del canone di locazione o assegnazione».
Visto quanto sopra e già solo ripercorrendo la mera lettura dell’art. 3 della norma istitutiva sopra richiamata, risulta abbastanza evidente che non si riescano a rinvenire, all’interno del testo della norma stessa, ulteriori requisiti, vincoli o condizioni circa la natura giuridica del soggetto conduttore. Il Legislatore, infatti, si è preoccupato di chiarire espressamente i requisiti e la qualifica del locatore, nonché di individuare oggettivamente la tipologia di beni immobili e dei contratti di locazione meritevoli dell’agevolazione. Peraltro, anche ripercorrendo i lavori parlamentari ed esaminando la ratio della norma, è agevole intuire che trattasi di un regime particolare di tassazione dei redditi da locazione (la cui finalità era ridurre e/o eliminare le locazioni «in nero») conseguiti dal locatore, a nulla dovendo rilevare la natura giuridica del conduttore.
Nonostante quanto sopra, l’Agenzia delle entrate ha più volte perentoriamente contestato (ex pluris: Circ. 1° giugno 2011, n. 26, par. 1.2) la possibilità, per il locatore, di optare per la cedolare secca e ciò ogni qual volta il conduttore agisca in regime di impresa o di lavoratore autonomo. Tale approccio è stato, invece, immediatamente contrastato e criticato dalla dottrina (ex pluris: S. BARUZZI, Si applica la cedolare secca anche se il conduttore è un imprenditore, in Il fisco, 2024, p. 2301) e dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione (v. infra), salvo poi – come nell’incipit di questo breve contributogià anticipato – essere rimesso sorprendentemente in discussione dalla recente ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione del 13 novembre 2025 che ha rimesso alle Sezioni Unite la definitiva risoluzione della diatriba giuridica sopra accennata.
2.La posizione dell’Agenzia delle entrate
La tesi erariale muove dal principio secondo il quale, laddove all’art. 6 della norma istitutiva, già più volte richiamata, si precisa espressamente la non applicazione del regime agevolativo «alle locazioni immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di un attività d’impresa o di arti e professioni», si deve concludere che il legislatore non abbia voluto effettuare alcuna distinzione tra locatore e conduttore e, quindi, abbia voluto rendere inapplicabile la cedolare secca a tutti i casi di locazioni abitative effettuate nell’esercizio di imprese, arti o professioni e ciò indipendentemente dal fatto che l’esercizio di impresa riguardi il locatore o il conduttore (Circ. 1 giugno 2011, n. 26). Secondo l’Erario è quindi sufficiente che una delle due parti contrattuali eserciti l’attività d’impresa (L. LOVECCHIO, Ammessa la cedolare secca ai contratti di locazione con imprese, in Riv. giur. trib. 2025, p. 173), affinchè si possa escludere l’applicabilità della cedolare secca per il locatore e ciò nonostante il conduttore (impresa) mantenga l’effettiva destinazione d’uso abitativa dell’immobile concedendolo in comodato o sublocazione a propri dipendenti o collaboratori (c.d. «contratto di locazione ad uso foresteria» – P. ALBERTI, Foresteria a deducibilità differenziata, in Il Quotidiano del Commercialista, 2016). L’Agenzia rafforza il suo pensiero evidenziando, inoltre, la nuova disposizione introdotta dal legislatore con la novella di cui al comma 6-bis del d.lgs. n. 23/2011, già sopra richiamata letteralmente, laddove si va a prevedere un’ipotesi specifica e circoscritta ad un particolare caso di specie (locazione di immobili abitativi a cooperative edilizie o enti senza scopo di lucro, condizionatamente alla sublocazione, da parte di detti Enti, a favore di studenti universitari) di assoggettamento a cedolare secca. A tal proposito l’Amministrazione finanziaria sottolinea che, qualora il Legislatore avesse previsto ab origine la legittimità dell’applicazione della cedolare secca alle locazioni abitative effettuate da persone fisiche nei confronti di soggetti esercenti attività d’impresa o di lavoro autonomo, non vi sarebbe stata necessità alcuna di emanare la novella specifica sopra richiamata.
Le tesi erariali sopra illustrate, ribadite anche in un ulteriore documento di prassi (Circ. 12 ottobre 2017, n. 24) sono state – per il vero – supportate anche da una parte (minoritaria) della giurisprudenza di merito (ex pluris: CGT II° Lazio, 8 marzo 2023, n. 1223/14/23, CGT II° Sicilia, 18 maggio 2023, n. 4393/14/2).
3.Il fermo indirizzo della Corte di Cassazione (precedente all’Ordinanza interlocutoria n. 30016 del 13.11.2025)
Contrariamente a quanto accennato nel paragrafo precedente, la giurisprudenza di merito maggioritaria ha sposato, invece, la tesi più favorevole al contribuente (ex pluris: CGT I° Trieste, 16 marzo 2023 n. 59/5/23) sancendo il principio consolidato che nessuna discriminante sarebbe contenuta nella norma istitutiva (d.lgs. n. 23/2011) con riferimento alla soggettività del conduttore.
Detto brocardo è sempre stato, successivamente, confermato dalla giurisprudenza della Suprema Corte (Cass., sez. T, 7 maggio 2024, n. 12395; Cass., 7 maggio 2025, n. 12076; Cass., 7 maggio 2025, n. 12079) che ha sempre sancito e ribadito il seguente principio di diritto: «in tema di redditi da locazione, il locatore può optare per la cedolare secca anche nell’ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell’esercizio della sua attività professionale, atteso che l’esclusione di cui all’art. 3, sesto comma , d.lgs. n. 23 del 2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell’esercizio di un’attività d’impresa o di arti e professioni». A sostegno di detto principio sono poi aggiunte altre argomentazioni, all’interno delle pronunce degli Ermellini, sia avendo riguardo all’interpretazione letterale ed alla ratio della norma istitutiva, sia avendo riguardo ad una lettura critica della novella di cui all’art. 6-bis del d.lgs. n. 23/2011.
In particolare, tentando di riassumere il consolidato orientamento della Corte di Cassazione, vengono confermati i seguenti assunti: i) irrilevanza della qualità del conduttore; ii) esclusione dalla normativa agevolata nel solo caso di qualifica imprenditoriale o professionale del locatore; ii) interpretazione letterale dell’art. 6 della norma istitutiva; iv) ratio della legge emanata al fine di contrastare l’evasione fiscale nel settore delle locazioni, nonché di facilitare il reperimento di immobili ad uso abitativo; v) irrilevanza della novella di cui al comma 6-bis del d.lgs. n. 23/2011 in quanto regolante, più che altro, il successivo passaggio di sub-locazione a favore di studenti universitari, prescindendo dal tipo di contratto «madre», concluso «a monte», che, in linea teorica, potrebbe anche non essere una locazione ad uso abitativo.
Ebbene è proprio su questo netto contrasto tra Erario e Corte di Cassazione che, inaspettatamente e forse anche inspiegabilmente – se non avendo riguardo ad una precisa presa di posizione del Ministro Giorgetti nel question time del 25 settembre 2025, nel quale manifestava l’auspicio che la Suprema Corte intervenisse «n senso restrittivo» allineandosi alla posizione dell’Agenzia delle entrate in tema di cedolare secca – che compare «come una meteora» l’Ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione del 13 novembre 2025, n. 30016 di cui al paragrafo successivo.
4.L’ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione, n. 30016 del 8 luglio 2025, depositata 13 novembre 2025
Il caso oggetto dei giudizi che hanno dato luogo all’ordinanza di cui trattasi, concerne i contratti di locazione “ad uso foresteria” stipulati tra una persona fisica ed una nota Università privata italiana con previsione di destinazione delle unità immobiliari ad abitazione di soggetti collegati all’Università da rapporti di lavoro e/o collaborazione.
All’interno dell’ordinanza, i giudici supremi, dopo aver ripercorso analiticamente le opposte tesi, già sopra illustrate, dell’Amministrazione finanziaria, da una parte e della giurisprudenza della Corte di Cassazione, dall’altra, circa queste ultime affermano testualmente: «Si ha motivo di dubitare di tale ordine di idee», con ciò smentendo gli stessi loro colleghi della Corte.
Le motivazioni addotte dai giudici remittenti afferiscono ai seguenti ragionamenti. Dapprima viene evidenziato come risulti evidente, dal tenore dei contratti di locazione, che gli immobili oggetto degli stessi, non vengano utilizzati direttamente dall’Università conduttrice, ma vengano di fatto destinati ad abitazione ed alloggio, anche temporaneo, di persone collegate alla conduttrice da rapporti di lavoro o di collaborazione. Conseguentemente, secondo i giudici, sarebbe stata realizzata una «strutturale dissociazione» tra il soggetto che ha rivestito la qualità di parte conduttrice e quelli che avrebbero poi utilizzato effettivamente il bene; rebus sic stantibus i remittenti pongono fondati dubbi che, nella fattispecie in esame, si possa configurare una locazione ad uso abitativo, posto che mancherebbe il requisito fondamentale dell’utilizzazione diretta del bene da parte del conduttore medesimo. Peraltro nell’ordinanza interlocutoria si sottolinea che la giurisprudenza della Corte, seppur incidentalmente, ha sempre affermato che il contratto ad uso foresteria non sarebbe una locazione abitativa, né primaria, né transitoria, in quanto non diretta a soddisfare alcuna esigenza abitativa del conduttore, bensì una diversa esigenza, che ne costituisce la causa, di destinare l’immobile locato a temporaneo alloggio di propri dipendenti o collaboratori (ex pluris: Cass., Sez. I, 10 febbraio 2014, n. 2964), né sarebbe un contratto previsto dalla legge n. 431/98, cui fa riferimento l’art. 3 della norma istitutiva della cedolare secca. Nel contratto ad uso foresteria vi sarebbe, quindi, una distinzione, un «disallineamento programmato» tra la posizione del conduttore e quella dell’effettivo utilizzatore dell’immobile che ne farebbe addirittura escludere, a monte, la sussistenza stessa di una locazione in senso proprio; di tal che la palesata inesistenza di una locazione latu sensu, farebbe escludere «per definizione» l’operatività dell’art. 3 d.lgs. n. 23/2011.
In secondo luogo, la Corte di Cassazione, in questa ordinanza, analizzando il mero dato letterale dell’art. 6, d.lgs. n. 23/2011, afferma che in detta norma sarebbe indicata un’esclusione generalizzata dell’operatività della cedolare secca in tutti i casi in cui il rapporto sia stato stipulato «nell’esercizio d’impresa o di arti e professioni», senza che in detto passaggio possa evincersi l’esclusivo riferimento alla sola posizione del locatore. Da ultimo i giudici remittenti evidenziano che l’introduzione successiva della novella di cui all’art. 6-bis, d.lgs. n. 23/2011, regolante una precisa fattispecie di applicazione della cedolare secca ad una specifica nuova ed aggiuntiva ipotesi di locazione abitativa posta in essere a favore di cooperative edilizie condizionatamente alla conseguente sublocazione a favore di studenti universitari, sarebbe stata inutile se vi fosse già stato, all’interno dell’ordinamento, il generale principio di applicabilità della norma agevolativa anche in caso di conduttori operanti in regime di impresa o di arti e professioni.
5.Conclusioni
L’ordinanza di remissione alle Sezioni Unite rappresenta, certamente, una sorta di inatteso colpo di scena nella vicenda della cedolare secca, oltre che un oggettivo capovolgimento dei principi sanciti a più riprese e solo poco tempo fa dalla stessa Corte di Cassazione.
Ad avviso di chi scrive, detto cambio di passo appare improvviso ma anche difficilmente sostenibile sul piano strettamente giuridico. Senza andare a scomodare ipotesi, da qualcuno palesate (G. MONTI, Dalla giurisprudenza consolidata al revirement: sulla cedolare secca pesa il monito del MEF, in Blast, 11/2025), di moral suasion da parte del Ministro Giorgetti durante il question time del 25 settembre 2025 e limitandoci al mero dato tecnico, le considerazioni da sempre svolte dall’univoca precedente corrente della Corte di Cassazione appaiono ragionevolmente più coerenti rispetto alle, seppur valide, ragioni dei giudici remittenti (D. LAURETTA, Cedolare secca sulle locazioni uso foresteria alle Sezioni Unite, in Accertamento, 06/2025, p. 43 e ss.).
Dapprima, infatti, non parrebbe così immediata l’esclusione dal regime della cedolare secca e, addirittura, dalla definizione di locazione ex art. 1571 c.c., di tutti i contratti di locazione ad uso abitativo, laddove il conduttore agisca in regime d’impresa e ciò in quanto vi sarebbe una dissociazione tra soggetto conduttore e soggetto che utilizza effettivamente l’immobile e mancherebbe, quindi, la causa tipica della locazione abitativa. L’unico requisito oggettivo previsto dalla norma in esame sembra essere, invece, la destinazione abitativa (peraltro catastale) dell’immobile, non rilevandosi cenno alcuno alla causa del negozio giuridico. E nel caso di locazione ad uso foresteria la destinazione d’uso (catastale) dell’immobile è certa, ma anche la destinazione abitativa (effettiva) è verificata, seppur da parte di dipendenti o collaboratori del soggetto conduttore.
Anche andando a verificare la ratio della norma istitutiva dell’agevolazione, non si ravvedono le limitazioni e le sottili disquisizioni dei remittenti. L’obiettivo del Legislatore era quello di ridurre l’evasione fiscale nel comparto delle locazioni abitative e di favorire il reperimento sul mercato di immobili destinati ad uso abitativo e le distinzioni operate nell’ordinanza interlocutoria non paiono, di certo, andare in quella direzione.
Anche il richiamo al nuovo art. 6-bis d.lgs. n. 23/2011, ad avviso di chi scrive, non sembra proprio centrato. In tal caso, infatti, l’intento del legislatore parrebbe piuttosto quello di favorire l’ingresso di studenti universitari piuttosto che quello di escludere tutti casi in cui il conduttore interviene in regime d’impresa.
Da ultimo anche il richiamo dei remittenti ad una pura interpretazione letterale della norma sembrerebbe una sorta di ossimoro, laddove è proprio il dettato letterale della norma a non dare rilievo alcuno alla natura ed alla qualifica del soggetto conduttore.
Concludendo, quindi, al di là delle chiare esigenze di gettito erariale che muovono l’Agenzia, le tesi della stessa sembrano essere state, fino ad ora, demolite sia dalla dottrina che dall’univoco orientamento della Corte di Cassazione. Certamente il netto recente capovolgimento di indirizzo dei remittenti non aiuta i contribuenti che intendono accedere al regime agevolativo, né tanto meno rema a favore della certezza del diritto la cui mancanza, in ambito tributario, è, purtroppo, fattispecie quotidiana con conseguenti danni a carico dell’economia processuale ed instaurazione di onerosi ed inutili contenziosi.
BIBLIOGRAFIA:
P. ALBERTI, Foresteria a deducibilità differenziata, in Il Quotidiano del Commercialista, 2016
S. BARUZZI, Si applica la cedolare secca anche se il conduttore è un imprenditore, in Il fisco, 2024, p. 2301
D. LAURETTA, Cedolare secca sulle locazioni uso foresteria alle Sezioni Unite, in Accertamento, 06, 2025, p. 43 e ss.
L. LOVECCHIO, Ammessa la cedolare secca ai contratti di locazione con imprese, in Riv. giur. trib. 2025, p. 173
L. LOVECCHIO, Ammessa la cedolare secca anche se l’inquilino svolge attività d’impresa, in Corr. Trib., 10, 2024
A. MAURO, L’esclusione della cedolare secca per l’attività d’impresa non riguarda il conduttore, in Il Quotidiano del Commercialista, 5, 2024
G. MONTI, Dalla giurisprudenza consolidata al revirement: sulla cedolare secca pesa il monito del MEF, in Blast, 11, 2025
M. SCHEPIS, Niente cedolare secca se il conduttore è lavoratore autonomo, in Il Quotidiano del Commercialista, 1, 2016
